全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
(一)以現(xiàn)金清償債務(wù)
債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。
債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失);沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
【例1】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于20×6年4月19前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙企業(yè)于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項，甲企業(yè)隨即收到了通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的款項。甲企業(yè)已為該項應(yīng)收債權(quán)計提了20 000元的壞賬準(zhǔn)備。
(1)乙企業(yè)(債務(wù)人)的賬務(wù)處理：
①計算債務(wù)重組利得：
應(yīng)付賬款賬面余額 234 000
減：支付的現(xiàn)金 204 000
債務(wù)重組利得 30 000
�、趹�(yīng)作會計分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 234 000
貸：銀行存款 204 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 30 000
(2)甲企業(yè)(債權(quán)人)的賬務(wù)處理：
�、儆嬎銈鶆�(wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額 234 000
減：收到的現(xiàn)金 204 000
差額 30 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 20 000
債務(wù)重組損失 10 000
�、趹�(yīng)作會計分錄如下：
借：銀行存款 204 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 000
壞賬準(zhǔn)備 20 000
貸：應(yīng)收賬款 234 000
【例2】承上例，如果甲企業(yè)已計提的壞賬準(zhǔn)備為50 000，甲企業(yè)如何進(jìn)行會計處理?
甲企業(yè)(債權(quán)人)的賬務(wù)處理：
�、� 算債務(wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額 234 000
減：收到的現(xiàn)金 204 000
差額 30 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 50 000
沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額 20 000
�、� 作會計分錄如下：
借：銀行存款 204 000
壞賬準(zhǔn)備 50 000
貸：應(yīng)收賬款 234 000
資產(chǎn)減值損失 20 000
(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。
債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項稅額與重組債務(wù)賬面價值的差額;如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額。
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時予以終止確汄。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失);沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理;如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。
債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的有關(guān)運雜費等，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。
1.以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)
【例題3】甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。
(1)甲公司的賬務(wù)處理：
�、儆嬎銈鶆�(wù)重組利得：
應(yīng)付賬款的賬面余額 350 000
減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 200 000
增值稅銷項稅額 34 000(200 000×17%)
債務(wù)重組利得 116 000
②應(yīng)作會計分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 350 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 120 000
貸：庫存商品 120 000
(2)乙公司的賬務(wù)處理：
�、儆嬎銈鶆�(wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額 350 000
減：受讓資產(chǎn)的公允價值 200 000
增值稅進(jìn)項稅額 34 000
差額 116 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 50 000
債務(wù)重組損失 66 000
②應(yīng)作會計分錄如下：
借：庫存商品 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 34 000
壞賬準(zhǔn)備 50 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 66 000
貸：應(yīng)收賬款 350 000
2.以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)
3.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)
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