會計實務(wù)：不動產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理

　　固定資產(chǎn)包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)兩種。其中不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第六條和《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造、裝修修理等后續(xù)支出，如果與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，或該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本。如果后續(xù)支出延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則計入固定資產(chǎn)成本。如果有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值。不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。

　　從上述規(guī)定可知，企業(yè)不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是以資本化處理方式計入固定資產(chǎn)價值，還是以費用化處理方式計入當期損益，在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。但在稅務(wù)處理上，一方面要考慮會計制度的規(guī)定，另一方面要考慮將主觀判斷降到最低，以免產(chǎn)生納稅方面的爭議。

　　不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的企業(yè)所得稅處理，無外乎分兩類：一類是如果計入固定資產(chǎn)成本，則要通過固定資產(chǎn)折舊的形式計入成本費用，按規(guī)定在稅前扣除。一類是如果計入當期損益，則可以在發(fā)生當期直接計入成本費用在稅前扣除。

　　原《企業(yè)所得稅法》將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為固定資產(chǎn)修理支出和固定資產(chǎn)改良支出�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)〔2000〕084號)第三十一條規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如果有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，則可增加固定資產(chǎn)價值。如果有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，則可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。滿足以下條件的固定資產(chǎn)修理支出屬于固定資產(chǎn)改良支出：1.發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上;2.經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長2年以上;3.經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

　　固定資產(chǎn)修理支出可以于發(fā)生時直接在稅前扣除，固定資產(chǎn)改良支出需要作為遞延費用在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。因此，不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出按照同樣的辦法進行稅務(wù)處理。新《企業(yè)所得稅法》將不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出、不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的大修理支出和不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的一般修理支出。改建支出是指改變不動產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和延長使用年限。大修理支出是指不符合改建支出的達到一定標準的修理支出。除上述兩項支出外，其余的支出均屬于不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的一般修理支出，一般修理支出可以于發(fā)生當期作為費用在稅前一次性扣除。

　　下面著重分析不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出的稅務(wù)處理。不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出稅前扣除的處理，新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費用，準予稅前扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;2.租入固定資產(chǎn)的改建支出;3.固定資產(chǎn)的大修理支出;4.其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十八條規(guī)定，已經(jīng)足額提取折舊的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限攤銷。租入的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。其他的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，指不動產(chǎn)既不屬于足額提取折舊也不屬于租入的，其發(fā)生的改建支出延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當適當延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊額。不延長使用年限的，按照《實施條例》第五十八條規(guī)定，其支出要計入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)計算折舊額在稅前扣除。

　　不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的大修理支出稅前扣除的處理，如果企業(yè)不動產(chǎn)的后續(xù)支出，既沒有延長使用年限，也沒有改變房屋建筑物的結(jié)構(gòu)，是不是就不需要資本化處理了呢?顯然不是，首先要判斷其是否屬于大修理支出，如果這筆不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出屬于大修理支出，同樣要進行資本化處理�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：1.修理支出達到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎(chǔ)的50%以上;2.修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理所發(fā)生的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限確定攤銷期限。與原《企業(yè)所得稅法》相比，新稅法只是提高了修理支出的資本化比例，由占固定資產(chǎn)原值20%以上，提高到占固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的50%以上。同時，取消了“經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途也需要資本化”的規(guī)定。