2010會計實務(wù)：所得稅匯算不同于項目清算

　　A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的B項目，2007年實現(xiàn)預(yù)售收入1000萬元，預(yù)計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅16.5萬元;2008年實現(xiàn)預(yù)售收入2000萬元，預(yù)計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅25萬元;2009年B項目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項目竣工清算年度，即2009年需要繳納多少企業(yè)所得稅?

　　A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員認為，B項目竣工清算共計實現(xiàn)銷售收入6000萬元(1000+2000+3000)，發(fā)生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元(150+200+250)，應(yīng)納稅所得額=6000-4200-600=1200(萬元)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1200×25%=300(萬元)，實際預(yù)繳企業(yè)所得稅=16.5+25=41.5(萬元)，項目竣工清算應(yīng)補繳企業(yè)所得稅=300-41.5=258.5(萬元)。

　　實際上，該財務(wù)人員并沒有領(lǐng)會《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)相關(guān)規(guī)定的具體含義。

　　第一，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度確認銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年度、2008年度繳納的企業(yè)所得稅實質(zhì)上是當(dāng)年度匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項目完工前的預(yù)繳稅額。

　　第二，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度(或月度)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額=1000×20%-150=50(萬元)，2008年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額=2000×15%-200=100(萬元)。

　　第三，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率=(6000-4200)÷6000×100%=30%，2007年、2008年實際毛利額與預(yù)計毛利額的差額分別為100萬元[1000×(30%-20%)]和300萬元[2000×(30%-15%)]，毛利差額400萬元(100+300)應(yīng)當(dāng)計入2009年度應(yīng)納稅所得額。

　　第四，確定2009年度應(yīng)納稅所得額=3000-[4200-3000×(1-30%)]-250+400=1050(萬元)，應(yīng)納所得稅=1050×25%=262.5(萬元)。

　　以上計算結(jié)果與企業(yè)財務(wù)人員計算結(jié)果的差額=262.5-258.5=4(萬元)，形成此差異的原因在于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于銷售收入的理解不準確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結(jié)算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。