綜合收益內(nèi)涵與其他綜合收益列報內(nèi)容探析

　　財政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》(財會[2009]8號)，其中第七條對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出了適當(dāng)調(diào)整，首次在財務(wù)報表中引入綜合收益指標(biāo)，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。在利潤表中報告綜合收益，有利于向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，但是該解釋對其他綜合收益所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，這給實(shí)踐中上市公司相關(guān)信息的列報帶來了困擾。本文在剖析綜合收益內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，界定了其他綜合收益的列報條件和內(nèi)容，期望為實(shí)務(wù)工作中其他綜合收益的列報提供有益的指導(dǎo)。

　　一、綜合收益內(nèi)涵

　　綜合收益的概念最初是由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在第3號財務(wù)會計概念公告中提出，它被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動”;1997年，F(xiàn)ASB發(fā)布第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則“報告綜合收益”，將其劃分為凈收益和其他綜合收益兩個部分，并為綜合收益的報告提供了單表式、兩表式和所有者權(quán)益變動表式等選擇，但回避了綜合收益確認(rèn)與計量兩個最為敏感的問題�？v觀國際上改革收益表的思路，無一不是先構(gòu)建一個框架，然后通過制定具體的會計準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，“其他綜合收益”項目反映企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額：“綜合收益總額”項目反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額;企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露“其他綜合收益”各項目及其所得稅影響，以及原計入“其他綜合收益”、“當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益”的金額等信息。綜合收益體現(xiàn)了會計報表確認(rèn)思想上的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，只要能引起所有者權(quán)益變化(除所有者與企業(yè)交易外)，都屬于其核算范疇，它不僅包括經(jīng)常項目還包括非經(jīng)常項目，既可能來源于經(jīng)營活動又可能來源于投資、籌資等活動，既反映已實(shí)現(xiàn)收益又反映未實(shí)現(xiàn)但按準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的潛在收益。

　　二、其他綜合收益的內(nèi)涵和列報條件

　　在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，“其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來影響損益的利得和損失。其列報條件包括：

　　1.列報為“其他綜合收益”的項目必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.列報為“其他綜合收益”的項目是由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的。企業(yè)與業(yè)主間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權(quán)益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會計科目“實(shí)收資本(或股本)”和“資本公積(資本溢價或股本溢價)”里核算;并且按確認(rèn)的時間不同，所有者投入資本還可分為當(dāng)期一次性完成和分階段實(shí)現(xiàn)兩類：

　　(1)當(dāng)期一次性完成。所有者投入資本，在當(dāng)期確認(rèn)后計入“實(shí)收資本(或股本)”等科目。賬務(wù)處理為：借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)”和“資本公積——資本溢價(或股本溢價)”等科目。這部分所有者投入資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動不屬于“其他綜合收益”的范疇。

　　(2)分階段實(shí)現(xiàn)。這類業(yè)務(wù)初始發(fā)生時，交易對方只是企業(yè)潛在的所有者，交易的結(jié)果是他們擁有了在未來某個時點(diǎn)或某段時期內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。在這種情況下，應(yīng)按相關(guān)具體會計準(zhǔn)則要求確定的金額增加資本公積(其他資本公積);行權(quán)時這部分資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本(或股本)、資本公積(資本溢價或股本溢價)等。這種所有者投資分階段實(shí)現(xiàn)的情況下初始確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)的部分，不能作為其他綜合收益的列報內(nèi)容。

　　3.列報為其他綜合收益的項目當(dāng)期不計入凈損益，但未來會影響損益�！捌渌C合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)、而直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失，但是隨著交易或事項的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。