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　　合并財務(wù)報表合并范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　(一)控制的定義和判斷

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　企業(yè)要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　實(shí)際工作中，企業(yè)在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計;被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策;企業(yè)享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動;企業(yè)是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;企業(yè)是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額;企業(yè)與其他方的關(guān)系。其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實(shí)和情況的基礎(chǔ)。

　　從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：

　　1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

　　可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負(fù)回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。

　　2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報金額

　　企業(yè)能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。

　　在判斷企業(yè)是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力;權(quán)力是種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利;權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使;權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

　　(1)相關(guān)活動

　　從上述權(quán)力的定義中可以看出，要判斷企業(yè)是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;

　　確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

　　(2)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

　　在判斷一項權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的企業(yè)不能對被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對被投資方實(shí)施控制。

　　(3)權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

　　權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。

　　(4)權(quán)力的一般來源—— 來自表決權(quán)

　�、偻ㄟ^直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

　　值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

　�、诔钟斜煌顿Y方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力

　　如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，則企業(yè)并不擁有對被投資方的權(quán)力。

　　有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上)。

　�、壑苯踊蜷g接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

　　(5)權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來自合同安排

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

　　(6)權(quán)力與回報之間的聯(lián)系

　　只有當(dāng)企業(yè)不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，企業(yè)才控制被投資方。

　　(二)母公司與子公司

　　1.母公司

　　母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同)的主體。

　　2.子公司

　　子公司是指被母公司控制的主體。

　　已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。

　　(三)合并范圍的豁免——投資性主體

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

　　當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報;三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計量和評價。

　　投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資;二是擁有一個以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

　　投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。

　　當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅰ?/P>

　　當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進(jìn)行會計處理。

　　(四)控制的持續(xù)評估

　　如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本 要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。

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