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　　【注會考點】成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.個別財務(wù)報表

　　關(guān)鍵點：剩余持股比例部分應(yīng)視同取得投資時點即采用權(quán)益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩余部分追溯調(diào)整

　　①投資時點商譽的追溯

　　剩余的長期股權(quán)投資初始投資成本大于按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于初始投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

　�、谕顿Y后的追溯調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動×剩余持股比例)

　　【提示】調(diào)整留存收益和投資收益時，應(yīng)自被投資方實現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

　　長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當按照準則規(guī)定計算確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

　　2.合并財務(wù)報表

　　母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。

　　此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入當期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

　　◇正商譽和負商譽

　　如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有商譽100萬元。2×15年度乙公司無所有者權(quán)益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 200萬元，則該投資影響損益總額為200萬元(售價1 200萬元-取得時成本1 000萬元)。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，因此，在計算投資收益時應(yīng)考慮正商譽的影響，即投資收益=全部投資的售價1 200萬元-(乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元+商譽100萬元)=200(萬元)。

　　再如2×15年1月1日甲公司出資800萬元購入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有負商譽100萬元。2×15年度乙公司無所有者權(quán)益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為900萬元，則該投資影響損益總額為100萬元(售價900萬元-取得時成本800萬元),負商譽100萬元在合并報表中確認營業(yè)外收入，從而影響損益100萬元，因此合并報表中不應(yīng)確認投資收益。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，投資收益=全部投資的售價900萬元-乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元=0。

　　結(jié)論：合并報表中計算投資收益應(yīng)考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

　　◇其他綜合收益和其他權(quán)益變動

　　如2×15年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。2×15年度乙公司其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)和資本公積增加100萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×16年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 100萬元，則該投資影響損益總額為100萬元(售價1 100萬元-取得時成本1 000萬元)。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為1 100萬元(1 000萬元+100萬元)，因此，在計算投資收益時應(yīng)將其他綜合收益和資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，即投資收益=全部投資的售價1 100萬元-乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額1 100萬元(取得時凈資產(chǎn)1 000萬元+凈資產(chǎn)增加100萬元)+其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)和其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入100萬元=100(萬元)。

　　結(jié)論：合并報表計算投資收益時，應(yīng)將其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益部分)和其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益。

　　關(guān)鍵點：因控制權(quán)發(fā)生改變(由原控制轉(zhuǎn)為不再控制)，在合并財務(wù)報表中剩余股權(quán)投資要重新計量，即視為將投資全部出售(售價與賬面價值之間的差額計入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。

　　雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表中，對喪失控制權(quán)的被投資單位的會計處理與其個別財務(wù)報表的會計處理不同，在合并財務(wù)報表中需作出調(diào)整。

　　(1)喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的投資收益

　　合并財務(wù)報表中確認的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他權(quán)益變動

　　(2)喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄

　　①將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

　�、趯�別財務(wù)報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。

　　③將與原投資有關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

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