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　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義

　　(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。

　　(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等，此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。

　　2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時還應(yīng)滿足下列條件：

　　(1)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。

　　(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

　　(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)通常無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資。

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量

　　(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　★金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理的要點是能否終止確認。

　　終止確認前，著重關(guān)注以下兩點：

　　1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司：如果是，從合并報表層面，不存在終止確認問題。如果站在母公司角度，若符合終止確認條件，則應(yīng)該終止確認。

　　2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移：

　　企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照準則有關(guān)規(guī)定處理。

　　◢整體轉(zhuǎn)移：考慮整體終止確認;

　　◢部分轉(zhuǎn)移：考慮部分終止確認：

　　金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

　　(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

　　(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(二)符合終止確認條件的情形

　　1.符合終止確認條件的判斷

　　三種情況：

　　(1)企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的——應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)等出售。

　　(2)企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方——應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　①不附任何追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行：

　　◢若雙方約定，應(yīng)收賬款到期，如果銀行向?qū)Ψ绞詹坏娇铐�，與甲公司沒有任何關(guān)系，此時甲公司應(yīng)終止確認。

　　◢若雙方約定，銀行收不到款項時，銀行可以向甲公司追索，此時風險報酬沒有轉(zhuǎn)移，則甲公司不能終止確認。

　�、诟交刭弲f(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值

　　◢如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方，售價為1 100萬元，同時簽訂合同，半年后，按照當時的市場價格購回，此時屬于回購價為公允價值，則在出售的時候，應(yīng)終止確認。

　　◢若約定半年后以1 150萬元購回，此時屬于回購價格固定，在出售的時候，不可以終止確認。

　　③附重大價外看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將股票出售，出售價格為每股10元，同時簽訂期權(quán)合約，如果股票價格下跌，則對方可以每股8元售回。

　　價外：從期權(quán)的價格設(shè)定來看，期權(quán)不會行權(quán)。如上例，如果股票價格跌為每股9.5元，那么可以判斷對方不會按照期權(quán)合同約定的價格賣給甲公司。

　　◆企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬。

　　如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償?shù)取４藭r銀行不能終止確認該貸款。

　　(3)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制。

　　控制：看受讓方能否自主處置該金融資產(chǎn)。

　　此種情況即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬。

　　如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn);如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。

　　詳見后面的講解。

　　2.符合終止確認條件時的計量

　　(1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的——應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)，同時按以下公式確認相關(guān)損益：

　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得(如為累計損失,應(yīng)為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值

　　如一項可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為1 000萬元，以1 200萬元價格出售。

　�、�1 200萬元與1 000萬元的差額計入投資收益。

　�、谌艨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的成本是900萬元，公允價值變動是100萬元。當時發(fā)生公允價值變動的時候，需要將100萬元計入資本公積。在出售的時候，應(yīng)同時將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。

　�、鄢鍪鄞_認的投資收益金額為200+100=300(萬元)。

　　注意：

　　◆因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔的服務(wù)負債的公允價值。

　　◆原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)(如可供出售金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。

　　(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的——應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

　　◆終止確認部分的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)―終止確認部分的賬面價值。

　　◆原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額，應(yīng)當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

　　3.符合終止確認的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款等科目(實際收到的對價)

　　資本公積——其他資本公積

　　(可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額)

　　壞賬準備等(已提的金融資產(chǎn)減值準備)

　　貸：應(yīng)收賬款等科目

　　(終止確認金融資產(chǎn)的賬面余額)

　　借或貸：營業(yè)外支出、投資收益等科目

　　(差額)

　　(三)不符合終止確認條件的情形

　　1.不符合終止確認條件的判斷

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。

　　企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，企業(yè)不應(yīng)終止確認該項金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　(1)附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售;

　　(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為固定價格或事先約定的價格;回購價格為市場價格時，是可以終止確認的;

　　(3)附重大價內(nèi)看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售;

　　價內(nèi)：從期權(quán)的價格設(shè)定來看，期權(quán)會行權(quán)。

　　(4)保證對買方信用損失進行全額補償?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)出售;

　　(5)附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場風險又轉(zhuǎn)回至出售方。

　　2.不符合終止確認時的計量

　　企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。

　　注意：該金融資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融負債不得相互抵消。

　　3.不符合終止確認的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款(實際收到的金額)

　　貸：短期借款—成本等科目

　　(四)繼續(xù)涉入的情形

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當分別下列情況處理：

　　(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。

　　◢企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。

　　◢如銀行將貸款或企業(yè)將持有至到期投資售出，但是保留了部分收取利息或本金的權(quán)利，這種情況屬于繼續(xù)涉入的情況。

　　◢繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度——是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。

　　2.繼續(xù)涉入的計量

　　◢總體來說，按照公允價值反映。

　　◢擁有的繼續(xù)涉入權(quán)利，按照公允價值確認為“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”;承擔的繼續(xù)涉入義務(wù)，通過“繼續(xù)涉入負債”反映。

　　◢權(quán)利和義務(wù)是對等的。繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債是不能相互抵消的。

　　(1)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔的義務(wù)基礎(chǔ)上，確認的相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。

　　(2)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔保金額和財務(wù)擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。

　　◢財務(wù)擔保金額——是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。

　　(3)在隨后的會計期間，財務(wù)擔保合同的初始確認金額應(yīng)當在該財務(wù)擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

　　(4)企業(yè)應(yīng)當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。

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