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　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理

　　【所屬章節(jié)】

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《會(huì)計(jì)》科目第八章長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)合并

　　【知識(shí)點(diǎn)】反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理

　　反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買(mǎi)方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買(mǎi)”。

　　1.企業(yè)合并成本

　　反向購(gòu)買(mǎi)中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司(會(huì)計(jì)上的購(gòu)買(mǎi)方)如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司(會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值和被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買(mǎi)方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　反向購(gòu)買(mǎi)主要表現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購(gòu)買(mǎi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司(購(gòu)買(mǎi)方)為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)的股東權(quán)益各項(xiàng)目。

　　反向購(gòu)買(mǎi)后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。

　　(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

　　(5)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表)。

　　(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　上述反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

　　3.每股收益的計(jì)算

　　發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　　(1)自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;

　　(2)自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整

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