二、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序

　　分析程序主要在綜合題中進(jìn)行考查。在做題時(shí)，首先將相關(guān)項(xiàng)目的本期與上期數(shù)進(jìn)行比較。

　　【答題思路】(1)比較：增減比例=(本年數(shù)-上年數(shù))÷上年數(shù)。

　　(2)分析：××項(xiàng)目比上年增加了××萬元，增幅為××%，理由……

　　如果給出了相關(guān)的收入與成本數(shù)據(jù)，一定要計(jì)算毛利率(包括不同產(chǎn)品、本期與上期，各月份);關(guān)注以前年度沒有的項(xiàng)目以及所得稅稅率等問題。

　�、賹⒈酒诘闹鳡I業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因;

　�、谟�(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因;

　�、郾容^本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異�，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因;

　�、軐⒈酒谥匾�產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常;

　�、莞鶕�(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。

　　(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測試

　　1.登記入賬的銷售交易是真實(shí)發(fā)生的

　　鑒于“發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性，見下表：

　　2.針對已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)均已登記入賬(完整性測試)的實(shí)質(zhì)性程序

　　從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬(即賬證核對)，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。

　　由原始憑證追查至明細(xì)賬用來測試遺漏的業(yè)務(wù)(“完整性”目標(biāo))，從明細(xì)賬追查至原始憑證用來測試不真實(shí)的交易(“發(fā)生”目標(biāo))。即：測試發(fā)生目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬;測試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證等原始憑證。

　　3.登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)

　　典型的細(xì)節(jié)測試程序包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)：

　　(1)以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對;

　　(2)銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對，對其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算;

　　(3)發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對;

　　(4)審核客戶訂購單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。

　　4.實(shí)施銷售的截止測試(截止)

　　(1)選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對;同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運(yùn)憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象。

　　(2)復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后“銷售和發(fā)貨水平”，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常，并考慮是否有必要追加實(shí)施截止測試程序。

　　(3)取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的“銷售退回記錄”，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。

　　(4)結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日“應(yīng)收賬款的函證”程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售。

　　(5)調(diào)整重大跨期銷售。

　　截止測試應(yīng)把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期)。

　　【例題·多選題】下列關(guān)于實(shí)施銷售截止測試的說法中，正確的有()。

　　A.選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對

　　B.從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運(yùn)憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象

　　C.復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常，并考慮是否有必要追加實(shí)施截止測試程序

　　D.取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況

　　【答案】ABCD

　　【解析】實(shí)施銷售截止測試，除此之外，還包括：取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況;結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售;調(diào)整重大跨期銷售等。

　　為了防止因向無力支付貨款的顧客發(fā)貨而使企業(yè)財(cái)產(chǎn)蒙受損失，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握以下()關(guān)鍵控制點(diǎn)上的審批程序。

　　A、未經(jīng)批準(zhǔn)，不得賒銷

　　B、未經(jīng)批準(zhǔn)，不得發(fā)貨

　　C、銷售價(jià)格和條件須經(jīng)批準(zhǔn)

　　D、運(yùn)費(fèi)、折扣折讓須經(jīng)批準(zhǔn)

　　【正確答案】AB

　　【答案解析】減少此類損失的關(guān)鍵是發(fā)貨前的嚴(yán)格審批，即不向無力支付貨款的顧客發(fā)貨，而不是發(fā)貨后的折扣。選項(xiàng)CD雖屬于授權(quán)審批的內(nèi)容，但與防止向無力支付貨款的顧客發(fā)貨這一目標(biāo)無關(guān)。

　　注冊會(huì)計(jì)師在對主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果認(rèn)為有必要實(shí)施分析程序，下列說法中正確的有()。

　　A、比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律

　　B、將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)進(jìn)行對比分析，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較

　　C、將本期重要產(chǎn)品的毛利率與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因

　　D、根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因

　　【正確答案】AC

　　【答案解析】選項(xiàng)B，將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)進(jìn)行對比分析，主要是檢查是否存在異常，而不是估算全年收入，所以是錯(cuò)誤的。根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，是用來估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較;而將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，是為了分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因，所以選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

　　被審計(jì)單位為了虛報(bào)銷售收入，可能會(huì)采取各種各樣的不當(dāng)手法。為了證實(shí)被審計(jì)單位是否存在對同一筆銷貨重復(fù)入賬的情況，注冊會(huì)計(jì)師為了使審計(jì)程序的針對性更強(qiáng)，應(yīng)實(shí)施的程序是()。

　　A、追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，重點(diǎn)檢查貸方所反映的發(fā)生壞賬及尚未收回貨款的業(yè)務(wù)

　　B、清點(diǎn)某一時(shí)期填制的發(fā)貨憑證的數(shù)量，與同期登記入賬的業(yè)務(wù)數(shù)量比較，確定入賬的業(yè)務(wù)筆數(shù)是否超過開具的發(fā)貨憑證的張數(shù)

　　C、檢查營業(yè)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷貨是否經(jīng)過賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)

　　D、從主營業(yè)務(wù)明細(xì)賬中抽取若干記錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證和其他佐證

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項(xiàng)A，僅在發(fā)現(xiàn)未曾發(fā)貨的虛假記錄方面具有較強(qiáng)的針對性;選項(xiàng)B，在發(fā)現(xiàn)借助發(fā)貨而多記銷售方面針對性最強(qiáng);選項(xiàng)C，主要針對虛構(gòu)顧客而多記銷售的問題;選項(xiàng)D的性質(zhì)同選項(xiàng)A。

　　注冊會(huì)計(jì)師為驗(yàn)證被審計(jì)單位登記入賬的銷貨是否已發(fā)貨給真實(shí)的顧客，可采用()程序進(jìn)行測試。

　　A、復(fù)核銷貨總賬、明細(xì)賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬中大額項(xiàng)目和異常項(xiàng)目

　　B、將發(fā)運(yùn)憑證與存貨永續(xù)記錄中發(fā)運(yùn)分錄核對

　　C、將應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方收款分錄與相關(guān)的憑據(jù)核對

　　D、核對銷貨明細(xì)賬、銷貨發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運(yùn)憑證

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】選項(xiàng)C，一般而言，應(yīng)收賬款貸方所記業(yè)務(wù)是得以收回的款項(xiàng)，而已收回款項(xiàng)的應(yīng)收賬款一般都是真實(shí)的。

　　為證實(shí)所有銷售業(yè)務(wù)均已記錄，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇最有效的具體審計(jì)程序是()。

　　A、抽查發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄

　　B、抽查銷售明細(xì)賬追查至銷售發(fā)票

　　C、抽查應(yīng)收賬款明細(xì)賬追查至銷售合同

　　D、抽查銀行對賬單

　　【正確答案】A

　　【答案解析】注冊會(huì)計(jì)師證實(shí)賬簿記錄完整性時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用“順查”的順序，發(fā)運(yùn)憑證是記錄銷售業(yè)務(wù)應(yīng)有的原始憑證，因此，抽查發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄是檢查銷售業(yè)務(wù)完整性有效的程序。

　　下列程序中屬于注冊會(huì)計(jì)師對應(yīng)收賬款實(shí)施的實(shí)質(zhì)性分析程序的有()。

　　A、計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大差異

　　B、復(fù)核應(yīng)收賬款的借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否匹配，如存在不匹配的情況應(yīng)查明原因

　　C、在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，與上期比較分析是否發(fā)生變動(dòng)，必要時(shí)，收集客戶資料分析其變動(dòng)合理性

　　D、計(jì)算壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否恰當(dāng)

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】對于選項(xiàng)D，雖然是實(shí)質(zhì)性程序，但不是分析程序，因此不正確。

　　注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用銷售與收款循環(huán)中的各種憑證時(shí)應(yīng)注意，商品價(jià)目表對于主營業(yè)務(wù)收入來說一般只能證明()認(rèn)定，而不能證明其他認(rèn)定。

　　A、發(fā)生

　　B、準(zhǔn)確性

　　C、完整性

　　D、權(quán)利和義務(wù)

　　【正確答案】B

　　【答案解析】商品價(jià)目表不能證明商品是否已經(jīng)發(fā)出，所以不能證明有關(guān)記錄的真實(shí)性和完整性，更不能證明商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移情況;商品價(jià)目表僅僅是有關(guān)商品的價(jià)格，所以可以證明的認(rèn)定是準(zhǔn)確性。

　　為了驗(yàn)證“登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬”，注冊會(huì)計(jì)師常用的實(shí)質(zhì)性程序包括()。

　　A、復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)

　　B、追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票

　　C、追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表和客戶訂購單

　　D、檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項(xiàng)D屬于針對此目標(biāo)實(shí)施的控制測試，而不是實(shí)質(zhì)性程序。

　　在對主營業(yè)務(wù)收入的截止測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該圍繞的審計(jì)路線有(　)。

　　A、從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄

　　B、從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證

　　C、從銷售發(fā)票追查至發(fā)運(yùn)憑證

　　D、從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序。選項(xiàng)C中的銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證都是原始憑證，檢查其不能實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入截止測試的目的。

　　注冊會(huì)計(jì)師在對被審計(jì)單位營業(yè)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，運(yùn)用了實(shí)質(zhì)性分析程序，即將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，主要是為了實(shí)現(xiàn)(　)。

　　A、是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)原因

　　B、分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)原因

　　C、注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因

　　D、分析銷售業(yè)務(wù)的分類是否正確

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序。

　　將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，主要是為了分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)原因。

　　為證實(shí)所有銷售交易均已登記入賬，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，常用的交易實(shí)質(zhì)性程序是()。

　　A、檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)

　　B、將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對

　　C、追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運(yùn)憑證

　　D、追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單中的賒銷審批和發(fā)運(yùn)審批

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查的是銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序。

　　選項(xiàng)A針對的是分類認(rèn)定;選項(xiàng)CD針對的是發(fā)生認(rèn)定。

　　注冊會(huì)計(jì)師在對被審計(jì)單位銷售與收款循環(huán)中的銷售交易進(jìn)行測試時(shí)，一般會(huì)偏重于檢查高估資產(chǎn)和收入的問題，那么為了實(shí)現(xiàn)發(fā)生或存在目標(biāo)，所實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序是()。

　　A、以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)，選取樣本追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入等明細(xì)賬

　　B、可以由發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)順查，也可以以主營業(yè)務(wù)收入等明細(xì)賬為起點(diǎn)逆查

　　C、以主營業(yè)務(wù)收入等明細(xì)賬為起點(diǎn)追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證等原始憑證

　　D、核對主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬金額和應(yīng)收賬款明細(xì)賬金額

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項(xiàng)A是實(shí)現(xiàn)完整性目標(biāo)的實(shí)質(zhì)性程序;選項(xiàng)B由發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)順查實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是完整性;選項(xiàng)D有助于計(jì)價(jià)和分?jǐn)偦驕?zhǔn)確性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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