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三、非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告
(一)非無保留意見的審計(jì)報(bào)告
非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。
當(dāng)存在下列情形之一時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見(見下表):
(1)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù),得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯報(bào)的結(jié)論。
(2)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)的結(jié)論。
【提示】在考試時,題目資料中一般會給出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平,考生判斷意見時,一般將已識別尚未更正錯報(bào)匯總金額與重要性水平進(jìn)行比較,同時考慮該錯報(bào)對報(bào)表使用者的影響程度,以此來判斷意見。例如:重要性水平為120萬元。當(dāng)已識別尚未更正錯報(bào)匯總數(shù)小于120萬元時,發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;當(dāng)少提壞賬準(zhǔn)備140萬元時,錯報(bào)大于重要性水平,則發(fā)表保留意見(不考慮對損益的影響);當(dāng)有1200萬元的固定資產(chǎn)未轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時,也是發(fā)表保留意見。到底錯報(bào)高于重要性水平多少時發(fā)表否定意見,沒有一個固定的標(biāo)準(zhǔn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,意見的判斷取決于注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷,注冊會計(jì)師以“已”之心度公眾(報(bào)表使用者)之腹(影響決策的錯報(bào)),不同注冊會計(jì)師針對同一錯報(bào)可能得出的意見不一樣。若出現(xiàn)錯報(bào)影響到原財(cái)務(wù)報(bào)表盈虧互轉(zhuǎn)的情況,注冊會計(jì)師應(yīng)發(fā)表否定意見。所以注冊會計(jì)師也應(yīng)關(guān)注錯報(bào)性質(zhì)對審計(jì)報(bào)告類型的影響。
【提示】審計(jì)報(bào)告的說明段(注意內(nèi)容與文字表述)。當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師的責(zé)任段之后、意見段之前增加導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段,并說明以下幾個方面的情況:(1)量化財(cái)務(wù)影響;(2)存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報(bào);(3)存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報(bào);(4)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);(5)披露其他事項(xiàng)。
(二)審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段如果認(rèn)為有必要提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的下列事項(xiàng),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段:
(1)異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性;
(2)提前應(yīng)用(在允許的情況下)對財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會計(jì)準(zhǔn)則;
(3)存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。
如果財(cái)務(wù)報(bào)表對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)已作出充分披露,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。請將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段記憶:(①提醒句;②事項(xiàng);
③改善措施;④不確定性;⑤不影響意見。)例如:我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注,如財(cái)務(wù)
報(bào)表附注×所述,ABC公司在2013年發(fā)生虧損×萬元,在2013年12月31日,流動負(fù)債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注×充分披露了擬采取的改善措施,但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性,可能無法在正常的經(jīng)營過程中變
現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
(三)審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段
其他事項(xiàng)段需要說明的事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。具體包括:
(1)與使用者理解審計(jì)工作相關(guān)的情形;
(2)與使用者理解注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的情形;
(3)對兩套以上財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形;
(4)限制審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的情形。
例題:
下列屬于由被審計(jì)單位管理層造成的審計(jì)范圍受到限制的情況是()。
A、管理層不允許注冊會計(jì)師觀察存貨盤點(diǎn)
B、被審計(jì)單位重要的部分會計(jì)資料被洪水沖走,無法進(jìn)行檢查
C、截至資產(chǎn)負(fù)債表日處于外海的遠(yuǎn)洋捕撈船隊(duì)的捕魚量無法監(jiān)盤
D、外國子公司的存貨無法監(jiān)盤
【正確答案】A
【答案解析】選項(xiàng)BCD均屬于超出被審計(jì)單位控制的情形。
下列情況中,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或無法表示意見的有()。
A、因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位限制,注冊會計(jì)師無法就可能存在的對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯誤與舞弊,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
B、因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位限制,注冊會計(jì)師無法就對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的違反或可能違反法規(guī)行為,獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
C、注冊會計(jì)師無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度
D、被審計(jì)單位管理層拒絕就對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的事項(xiàng),提供必要的書面聲明,或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)
【正確答案】ABCD
【答案解析】選項(xiàng)C,在一般情況下注冊會計(jì)師可以通過執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位發(fā)生錯誤與舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表造成的影響程度,但如果無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度,那么通常說明審計(jì)范圍受到了限制;由于四個選項(xiàng)中描述的受限程度都比較大,因此,出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與()溝通。
A、管理層
B、治理層
C、監(jiān)管機(jī)構(gòu)
D、專家
【正確答案】B
【答案解析】如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通。
如果注冊會計(jì)師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),應(yīng)視同審計(jì)范圍受到限制,并根據(jù)其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度,出具()。
A、無保留意見或否定意見
B、否定意見或無法表示意見
C、保留意見或否定意見
D、保留意見或無法表示意見
【正確答案】D
【答案解析】出具否定意見的審計(jì)報(bào)告,是注冊會計(jì)師獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制,未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
而審計(jì)范圍受限,是不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),此時,注冊會計(jì)師要根據(jù)受限的程度,考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
下列情況中,注冊會計(jì)師可能對K公司的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的有()。
A、K公司管理層拒絕向注冊會計(jì)師出具管理層聲明書
B、在存在疑慮的情況下,注冊會計(jì)師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)
C、審計(jì)范圍受到限制
D、K公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體上沒有按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制
【正確答案】ABC
【答案解析】選項(xiàng)ABC注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)其審計(jì)范圍受到限制的嚴(yán)重程度出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告;選項(xiàng)D應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。
下列屬于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括的基本內(nèi)容有()。
A、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日
B、注冊會計(jì)師的責(zé)任段
C、注冊會計(jì)師簽名并蓋章
D、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
【正確答案】BC
【答案解析】標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告是不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與( )溝通。
A、管理層
B、治理層
C、監(jiān)管機(jī)構(gòu)
D、專家
【正確答案】B
【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通。
下列情況中,注冊會計(jì)師可能對K公司的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的有( )。
A、K公司管理層拒絕向注冊會計(jì)師出具管理層聲明書
B、在存在疑慮的情況下,注冊會計(jì)師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)
C、審計(jì)范圍受到限制
D、K公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體上沒有按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制
【正確答案】ABC
【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
選項(xiàng)ABC注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)其審計(jì)范圍受到限制的嚴(yán)重程度出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告;選項(xiàng)D應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。
下列可分類為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的有( )。
A、帶其他事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告
B、帶其他報(bào)告責(zé)任段但不含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告
C、含有少量修飾性用語的無保留意見報(bào)告
D、非無保留意見的審計(jì)報(bào)告
【正確答案】ACD
【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
包含其他報(bào)告責(zé)任段,但不含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告也被視為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
包含其他報(bào)告責(zé)任段,但不含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為( )。
A、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告
B、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告
C、通用審計(jì)報(bào)告
D、特殊審計(jì)報(bào)告
【正確答案】A
【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不含有說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。包含有其他報(bào)告責(zé)任段,但不包含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告,也被視為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
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