實(shí)質(zhì)性程序的時間

　　(一)如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序(6因素)

　　注冊會計師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　　1.控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制

　　控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　2.實(shí)施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性

　　如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取(如系統(tǒng)變動導(dǎo)致某類交易記錄難以獲取)，注冊會計師應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;

　　但如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為注冊會計師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的重要影響因素。

　　3.實(shí)質(zhì)性程序的目的

　　如果針對某項認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目的就包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)(從而與期末比較)，注冊會計師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　4.評估的重大錯報風(fēng)險

　　注冊會計師評估的某項認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險越高，針對該認(rèn)定所需獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末(或接近期末)實(shí)施。

　　5.特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)

　　例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的特殊性質(zhì)(如收入截止認(rèn)定、未決訴訟)決定了注冊會計師必須在期末(或接近期末)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　6.針對剩余期問，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

　　如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(如注冊會計師在10月份實(shí)施預(yù)審時考慮是否使用一定的審計資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，從而形成的剩余期間不是很長)，注冊會計師可以考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;

　　但如果針對剩余期間注冊會計師認(rèn)為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，甚至沒有把握通過適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(如被審計單位于8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實(shí)施預(yù)審時，考慮是否使用一定的審計資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序)，注冊會計師就不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)如何考慮期中審計證據(jù)

　　1.如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

　　在將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：

　　其一是針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序;

　　其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。

　　2.如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　3.對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險(作為一類重要的特別風(fēng)險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　在以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。

　　只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時(例如，以前審計通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展)，以前獲取的審計證據(jù)才可能用做本期的有效審計證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。

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