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2017注冊會計師考試《審計》第八章考點(diǎn)(1)

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  審計抽樣

  第一節(jié) 審計抽樣的基本概念

  企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營復(fù)雜程度的不斷上升,使得注冊會計師對每一筆交易進(jìn)行檢查日益變得既不可行,又十分沒有必要。為了在合理的時間內(nèi)能合理的成本完成審計工作,審計抽樣應(yīng)運(yùn)而生。審計抽樣旨在幫助注冊會計師確定實(shí)施審計程序的范圍,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),得出合理的結(jié)論,作為形成審計意見的基礎(chǔ)。本章討論審計抽樣方法。

  一、審計抽樣的定義

  審計抽樣(即抽樣),是指注冊會計師對具有審計相關(guān)性的總體中低于百分之百的項目實(shí)施審計程序,使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會,為注冊會計師針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。審計抽樣能夠使注冊會計師獲取和評價有關(guān)所選項目某一特征的審計證據(jù),以形成或有助于形成有關(guān)總體的結(jié)論�?傮w,是指注冊會計師從中選取樣本并期望據(jù)此得出結(jié)論的整個數(shù)據(jù)集合。

  審計抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征:(1)對某類交易或賬戶余額中低于百分這百的項目實(shí)施審計程序;(2)所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會;(3)審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。

  審計抽樣并非在所有審計程序中都可使用。注冊會計師擬實(shí)施的審計程序?qū)︖\(yùn)用審計抽樣產(chǎn)生重要影響。在風(fēng)險評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序中,有些審計程序可以使用審計抽樣,有些審計程序則不宜使用審計抽樣。

  風(fēng)險評估程序通常不涉及審計抽樣。如果注冊會計師在了解控制的設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行的同時計劃和實(shí)施控制測試,則可能涉及審計抽樣,但此時審計抽樣僅適用于控制測試。

  當(dāng)控制的運(yùn)行留下軌跡時,注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實(shí)施控制測試。對于未留下運(yùn)行軌跡的控制,注冊會計師通常實(shí)施詢問、觀察等審計程序,以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù),此時不宜使用審計抽樣。

  實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試,以及實(shí)質(zhì)性分析程序。在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師可以使用審計抽樣獲取審計證據(jù),以驗(yàn)證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定(如應(yīng)收賬款的存在性),或?qū)δ承┙痤~做出獨(dú)立估計(如陳舊存貨的價值)。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序進(jìn)時,注冊會計師不宜使用審計抽樣。

  二、抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險

  在獲取審計證據(jù)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷,評估重大錯報風(fēng)險,并設(shè)計進(jìn)一步審計程序,以確保將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在使用審計抽樣時,審計風(fēng)險即可能受到抽樣風(fēng)險的影響,又可能受到非抽樣風(fēng)險的影響。抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險通過影響重大錯報風(fēng)險的評估和檢查風(fēng)險的確定而影響審計風(fēng)險。

  (一)抽樣風(fēng)險

  抽樣風(fēng)險,是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論,可能不同于如果對整個總體實(shí)施與樣本相同的審計程序得出的結(jié)論的風(fēng)險。

  控制測試中的抽樣風(fēng)險包括依賴過度風(fēng)險和信賴不足風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險是指推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險,也可以說,盡管樣本結(jié)果支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度,但實(shí)際偏差率不支持該信賴程度的風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險與審計的效果有關(guān)。如果注冊會計師評估的控制有效性高于其實(shí)際有效性,從而導(dǎo)致評估的重大錯報風(fēng)險水平偏低,注冊會計師可能不適當(dāng)?shù)販p少從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的證據(jù),因此審計的有效性下降。對于注冊會計師而言,信賴過度風(fēng)險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�,因而更�?yīng)予以關(guān)注。相反,信賴不足風(fēng)險是指推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的風(fēng)險,也可以說,盡管樣本結(jié)果不支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度,但實(shí)際偏差率支持該信賴程度的風(fēng)險。信賴不足風(fēng)險與審計的效率有關(guān)。當(dāng)注冊會計師評估的控制有效性低于其實(shí)際有效性時,評估的重大風(fēng)險水平高于實(shí)際水平,注冊會計師可能會增加不必要的實(shí)質(zhì)性程序。在這種情況下,審計效率可能降低。

  在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險:誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。誤受風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險。如果賬面金額實(shí)際上存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其不存在重大錯報,注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進(jìn)行測試,并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報的結(jié)論。與信賴過度風(fēng)險類似,誤受風(fēng)險影響審計效果,容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡虼俗詴嫀煾鼞?yīng)予以關(guān)注。誤拒風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險。與信賴不足風(fēng)險類似,誤拒風(fēng)險影響審計效率。如果賬面多管不存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其存在重大錯報,注冊會計師會擴(kuò)大細(xì)節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù),最終注冊會計師會得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下,審計效率可能降低。

  也就是說,無論在控制測試還是在細(xì)節(jié)測試中,抽樣風(fēng)險都可以分為兩種類型:一類是影響審計效果的抽樣風(fēng)險,包括控制測試中的信賴過度風(fēng)險和細(xì)節(jié)測試中的誤受風(fēng)險;另一類是影響審計效率的抽樣風(fēng)險,包括控制測試中的信賴不足風(fēng)險和細(xì)節(jié)測試中的誤拒風(fēng)險。

  只要使用了審計抽樣,抽樣風(fēng)險總會存在。在使用統(tǒng)計抽樣時,注冊會計師可以準(zhǔn)確地計量和控制抽樣風(fēng)險,在使用非統(tǒng)計抽樣時,注冊會計師無法量化抽樣風(fēng)險,只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進(jìn)行定性的評價和控制。抽樣風(fēng)險與樣本規(guī)模反方向變動:樣本規(guī)模越小,抽樣風(fēng)險越大;樣本風(fēng)險越大,抽樣風(fēng)險越小。無論是控制測試還是細(xì)節(jié)測試,注冊會計師都可以通過擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險。如果對總體中的所有項目都實(shí)施檢查,就不存在抽樣風(fēng)險,此時審計風(fēng)險完全由非抽樣風(fēng)險產(chǎn)生。

  (二)非抽樣風(fēng)險

  非抽樣風(fēng)險,是指注冊會計師由于任何與抽樣風(fēng)險無關(guān)的原因而得出錯誤結(jié)論的風(fēng)險。注冊會計師即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實(shí)施審計程序,也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失效。在審計過程中,可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險的原因包括下列情況:

  1.注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標(biāo)。例如,注冊會計師在測試銷售收入完整性認(rèn)定時將主營業(yè)務(wù)收入日記賬界定為總體。

  2.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)囟x誤差(包括控制偏差或錯報),導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。例如,注冊會計師在測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制的有效性時,未將簽字人未得到適當(dāng)授權(quán)的情況界定為控制偏差。

  3.注冊會計師選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計程序。例如,注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。

  4.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如,注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)可能導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差。注冊會計師對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤,從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差,也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

  5.其他原因。

  非抽樣風(fēng)險是由人為錯誤造成的,因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風(fēng)險,但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序,對審計工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核,以及對注冊會計師實(shí)務(wù)的適當(dāng)改進(jìn),可以將非抽樣風(fēng)險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細(xì)設(shè)計其審計程序盡量降低非抽樣風(fēng)險。

  三、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣

  注冊會計師在運(yùn)用審計抽樣時,既可以使用統(tǒng)計抽樣方法,也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法,這取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。統(tǒng)計抽樣,是指同時具備下列特征的抽樣方法:(1)隨機(jī)選取樣本項目;(2)運(yùn)用概率論評價樣本結(jié)果,包括計量抽樣風(fēng)險。不同時具備前款提及的兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面,即使注冊會計師嚴(yán)格按照隨機(jī)原則選取樣本,如果沒有對樣本結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計評估,就不能認(rèn)為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面,基于非隨機(jī)選樣的統(tǒng)計評估也是無效的。

  注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況并運(yùn)用職業(yè)判斷,確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法,以最有效率地獲取審計證據(jù)。注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進(jìn)行選擇時主要考慮成本效益。統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點(diǎn)在于能夠客觀地計量抽樣風(fēng)險,并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險,這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。另外,統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師髙效地設(shè)計樣本,計量所獲取證據(jù)的充分性,以及定量評價樣本結(jié)果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先,統(tǒng)計抽樣需要特殊的專業(yè)技能,因此使用統(tǒng)計抽樣需要增加額外的支出對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)。其次,統(tǒng)計抽樣要求單個樣本項目符合統(tǒng)計要求,這些也可能需要支出額外的費(fèi)用。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當(dāng),也能提供與統(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時,也必須考慮抽樣風(fēng)險并將其降至可接受水平,但無法精確地測定出抽樣風(fēng)險。

  不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣,兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實(shí)施和評價樣本時運(yùn)用職業(yè)判斷。另外,對選取的樣本項目實(shí)施的審計程序通常也與使用的抽樣方法無關(guān)。

  四、統(tǒng)計抽樣方法

  (一)屬性抽樣

  屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設(shè)定控制的偏差率,以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽樣中,設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重,而不管交易的金額大小。

  (二)變量抽樣

  變量抽樣是一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣通常冋答下列問題:金額是多少?或賬戶是否存在錯報?變量抽樣在審計中的主要用途是進(jìn)行細(xì)節(jié)測試,以確定記錄金額是否合理。

  一般而言,屬性抽樣得出的結(jié)論與總體發(fā)生率有關(guān),而變量抽樣得出的結(jié)論與總體的金額有關(guān)。但有一個例外,即統(tǒng)計抽樣中的概率比例規(guī)模抽樣( PPS抽樣),卻運(yùn)用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結(jié)論。

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