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　　審計抽樣

　　第一節(jié) 審計抽樣的基本概念

　　企業(yè)規(guī)模的擴大和經(jīng)營復(fù)雜程度的不斷上升，使得注冊會計師對每一筆交易進行檢查日益變得既不可行，又十分沒有必要。為了在合理的時間內(nèi)能合理的成本完成審計工作，審計抽樣應(yīng)運而生。審計抽樣旨在幫助注冊會計師確定實施審計程序的范圍，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。本章討論審計抽樣方法。

　　一、審計抽樣的定義

　　審計抽樣(即抽樣)，是指注冊會計師對具有審計相關(guān)性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。審計抽樣能夠使注冊會計師獲取和評價有關(guān)所選項目某一特征的審計證據(jù)，以形成或有助于形成有關(guān)總體的結(jié)論�？傮w，是指注冊會計師從中選取樣本并期望據(jù)此得出結(jié)論的整個數(shù)據(jù)集合。

　　審計抽樣應(yīng)當具備三個基本特征：(1)對某類交易或賬戶余額中低于百分這百的項目實施審計程序;(2)所有抽樣單元都有被選取的機會;(3)審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。

　　審計抽樣并非在所有審計程序中都可使用。注冊會計師擬實施的審計程序?qū)\用審計抽樣產(chǎn)生重要影響。在風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序中，有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。

　　風險評估程序通常不涉及審計抽樣。如果注冊會計師在了解控制的設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行的同時計劃和實施控制測試，則可能涉及審計抽樣，但此時審計抽樣僅適用于控制測試。

　　當控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。對于未留下運行軌跡的控制，注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，此時不宜使用審計抽樣。

　　實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。在實質(zhì)性細節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣獲取審計證據(jù)，以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認定(如應(yīng)收賬款的存在性)，或?qū)δ承┙痤~做出獨立估計(如陳舊存貨的價值)。在實施實質(zhì)性分析程序進時，注冊會計師不宜使用審計抽樣。

　　二、抽樣風險和非抽樣風險

　　在獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，評估重大錯報風險，并設(shè)計進一步審計程序，以確保將審計風險降至可接受的低水平。在使用審計抽樣時，審計風險即可能受到抽樣風險的影響，又可能受到非抽樣風險的影響。抽樣風險和非抽樣風險通過影響重大錯報風險的評估和檢查風險的確定而影響審計風險。

　　(一)抽樣風險

　　抽樣風險，是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，可能不同于如果對整個總體實施與樣本相同的審計程序得出的結(jié)論的風險。

　　控制測試中的抽樣風險包括依賴過度風險和信賴不足風險。信賴過度風險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險，也可以說，盡管樣本結(jié)果支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率不支持該信賴程度的風險。信賴過度風險與審計的效果有關(guān)。如果注冊會計師評估的控制有效性高于其實際有效性，從而導(dǎo)致評估的重大錯報風險水平偏低，注冊會計師可能不適當?shù)販p少從實質(zhì)性程序中獲取的證據(jù)，因此審計的有效性下降。對于注冊會計師而言，信賴過度風險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖�，因而更�?yīng)予以關(guān)注。相反，信賴不足風險是指推斷的控制有效性低于其實際有效性的風險，也可以說，盡管樣本結(jié)果不支持注冊會計師計劃信賴內(nèi)部控制的程度，但實際偏差率支持該信賴程度的風險。信賴不足風險與審計的效率有關(guān)。當注冊會計師評估的控制有效性低于其實際有效性時，評估的重大風險水平高于實際水平，注冊會計師可能會增加不必要的實質(zhì)性程序。在這種情況下，審計效率可能降低。

　　在實施細節(jié)測試時，注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風險：誤受風險和誤拒風險。誤受風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險。如果賬面金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認為其不存在重大錯報，注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進行測試，并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報的結(jié)論。與信賴過度風險類似，誤受風險影響審計效果，容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖�，因此注冊會計師更�?yīng)予以關(guān)注。誤拒風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險。與信賴不足風險類似，誤拒風險影響審計效率。如果賬面多管不存在重大錯報而注冊會計師認為其存在重大錯報，注冊會計師會擴大細節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù)，最終注冊會計師會得出恰當?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下，審計效率可能降低。

　　也就是說，無論在控制測試還是在細節(jié)測試中，抽樣風險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風險，包括控制測試中的信賴過度風險和細節(jié)測試中的誤受風險;另一類是影響審計效率的抽樣風險，包括控制測試中的信賴不足風險和細節(jié)測試中的誤拒風險。

　　只要使用了審計抽樣，抽樣風險總會存在。在使用統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師可以準確地計量和控制抽樣風險，在使用非統(tǒng)計抽樣時，注冊會計師無法量化抽樣風險，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進行定性的評價和控制。抽樣風險與樣本規(guī)模反方向變動：樣本規(guī)模越小，抽樣風險越大;樣本風險越大，抽樣風險越小。無論是控制測試還是細節(jié)測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規(guī)模降低抽樣風險。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險產(chǎn)生。

　　(二)非抽樣風險

　　非抽樣風險，是指注冊會計師由于任何與抽樣風險無關(guān)的原因而得出錯誤結(jié)論的風險。注冊會計師即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實施審計程序，也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失效。在審計過程中，可能導(dǎo)致非抽樣風險的原因包括下列情況：

　　1.注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標。例如，注冊會計師在測試銷售收入完整性認定時將主營業(yè)務(wù)收入日記賬界定為總體。

　　2.注冊會計師未能適當?shù)囟x誤差(包括控制偏差或錯報)，導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。例如，注冊會計師在測試現(xiàn)金支付授權(quán)控制的有效性時，未將簽字人未得到適當授權(quán)的情況界定為控制偏差。

　　3.注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序。例如，注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。

　　4.注冊會計師未能適當?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)可能導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差。注冊會計師對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當?shù)慕Y(jié)論。

　　5.其他原因。

　　非抽樣風險是由人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風險，但通過采取適當?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計工作進行適當?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以及對注冊會計師實務(wù)的適當改進，可以將非抽樣風險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細設(shè)計其審計程序盡量降低非抽樣風險。

　　三、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣

　　注冊會計師在運用審計抽樣時，既可以使用統(tǒng)計抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法，這取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。統(tǒng)計抽樣，是指同時具備下列特征的抽樣方法：(1)隨機選取樣本項目;(2)運用概率論評價樣本結(jié)果，包括計量抽樣風險。不同時具備前款提及的兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面，即使注冊會計師嚴格按照隨機原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進行統(tǒng)計評估，就不能認為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面，基于非隨機選樣的統(tǒng)計評估也是無效的。

　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)具體情況并運用職業(yè)判斷，確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，以最有效率地獲取審計證據(jù)。注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風險，這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。另外，統(tǒng)計抽樣還有助于注冊會計師髙效地設(shè)計樣本，計量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評價樣本結(jié)果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先，統(tǒng)計抽樣需要特殊的專業(yè)技能，因此使用統(tǒng)計抽樣需要增加額外的支出對注冊會計師進行培訓。其次，統(tǒng)計抽樣要求單個樣本項目符合統(tǒng)計要求，這些也可能需要支出額外的費用。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當，也能提供與統(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時，也必須考慮抽樣風險并將其降至可接受水平，但無法精確地測定出抽樣風險。

　　不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實施和評價樣本時運用職業(yè)判斷。另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常也與使用的抽樣方法無關(guān)。

　　四、統(tǒng)計抽樣方法

　　(一)屬性抽樣

　　屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設(shè)定控制的偏差率，以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽樣中，設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重，而不管交易的金額大小。

　　(二)變量抽樣

　　變量抽樣是一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣通常冋答下列問題：金額是多少?或賬戶是否存在錯報?變量抽樣在審計中的主要用途是進行細節(jié)測試，以確定記錄金額是否合理。

　　一般而言，屬性抽樣得出的結(jié)論與總體發(fā)生率有關(guān)，而變量抽樣得出的結(jié)論與總體的金額有關(guān)。但有一個例外，即統(tǒng)計抽樣中的概率比例規(guī)模抽樣( PPS抽樣)，卻運用屬性抽樣的原理得出以金額表示的結(jié)論。

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