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　　審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測(cè)試中的運(yùn)用

　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中進(jìn)行審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。兩種抽樣方法的基本流程和主要步驟相同，但在部分環(huán)節(jié)作所用的具體方法有所差別。以下分述之。

　　一、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法

　　(一)樣本設(shè)計(jì)階段

　　實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：明確測(cè)試目標(biāo)、定義總體、定義抽樣單元，以及界定錯(cuò)報(bào)。

　　1.明確測(cè)試目標(biāo)。

　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中，抽樣通常用來(lái)為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)(認(rèn)定、如應(yīng)收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。因而細(xì)節(jié)測(cè)試旨在對(duì)各類交易、賬戶余額或披露的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。通過(guò)在賬戶余額中選取項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)項(xiàng)目、余額中不應(yīng)包含的項(xiàng)目(分類錯(cuò)誤的項(xiàng)目)以及評(píng)估錯(cuò)誤的項(xiàng)目。

　　2.定義總體。

　　(1)考慮總休的適當(dāng)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)已記錄的項(xiàng)目進(jìn)行抽樣，就無(wú)法發(fā)現(xiàn)由于某些項(xiàng)目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從包含被隱瞞項(xiàng)目的來(lái)源選取樣本。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)隨后的現(xiàn)金支付進(jìn)行抽樣，以測(cè)試由隱瞞采購(gòu)所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對(duì)裝運(yùn)單據(jù)進(jìn)行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運(yùn)但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問(wèn)題。

　　(2)識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目(超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目)和極不重要的項(xiàng)目。在細(xì)節(jié)測(cè)試中計(jì)劃抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試而不能放在抽樣總體中的項(xiàng)目。某一項(xiàng)目可能由于存在特別風(fēng)險(xiǎn)或者金額較大而應(yīng)被視為單個(gè)重大項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)單個(gè)重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查，以將抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍。單個(gè)重大項(xiàng)目包括那些潛在錯(cuò)報(bào)可能超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的所有單個(gè)項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測(cè)試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越髙。

　　如果主要關(guān)注高估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來(lái)是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險(xiǎn)，可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)口，以集中精力于與審計(jì)相關(guān)度更高的項(xiàng)目，必要時(shí)可以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。

　　3.定義抽樣單元。

　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄(如銷售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目)，甚至是每個(gè)貨幣單元。例如，如果抽樣的目標(biāo)是測(cè)試應(yīng)收賬款是否存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能選擇各應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額、發(fā)票或發(fā)票上的單個(gè)項(xiàng)目作為抽樣單元。選擇的標(biāo)準(zhǔn)是，如何定義抽樣單元能使審計(jì)抽樣實(shí)現(xiàn)最佳的效率和效果。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細(xì)賬余額，當(dāng)某客戶沒(méi)有回函證實(shí)該余額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要對(duì)構(gòu)成該余額的每一筆交易進(jìn)行測(cè)試。因此，如果將抽樣單元界定為構(gòu)成應(yīng)收賬款余額的每筆交易，審計(jì)抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯(cuò)報(bào)。

　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測(cè)試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面(如對(duì)舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評(píng)估)產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)不宜將其判定為誤差。在審計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)界定錯(cuò)報(bào)。如果錯(cuò)報(bào)定義為賬面金額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定金額之間的差異，不符合相關(guān)特征的差異就不是錯(cuò)報(bào)。例如，在登記明細(xì)賬時(shí)發(fā)生的差錯(cuò)如果不導(dǎo)致賬戶余額合計(jì)數(shù)發(fā)生錯(cuò)誤，就不屬于錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)現(xiàn)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯(cuò)報(bào)排除在外。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規(guī)模。

　　(1)影響樣本規(guī)模的因素。如果在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，也需要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風(fēng)險(xiǎn)，可容忍錯(cuò)報(bào)，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)，以及總體規(guī)模等，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法明確地量化這些因素。

　　①總體的變異性。總體項(xiàng)目的某一特征(如金額)經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)節(jié)測(cè)試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性�？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。

　�、诳山邮艿某闃语L(fēng)險(xiǎn)。細(xì)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。

　　在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素：

　　a.注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平;

　　b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平：

　　c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定)的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。

　　在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常為5%~10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)降低，所需的樣本規(guī)模就增加。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他實(shí)質(zhì)性程序的依賴程度對(duì)樣本規(guī)模的影響與此類似，其他實(shí)質(zhì)性程序包括與同一審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的分析程序。

　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤拒風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效率有關(guān)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受一個(gè)較高的誤拒風(fēng)險(xiǎn)，所需的樣本規(guī)模降低。在設(shè)計(jì)樣本時(shí)，與控制測(cè)試中對(duì)信賴不足風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)誤拒風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度通常更高。如果控制測(cè)試中的樣本結(jié)果不支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施其他的控制測(cè)試以支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，或根據(jù)測(cè)試結(jié)果提髙重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。由于替代審計(jì)程序比較容易實(shí)施，因此，對(duì)控制信賴不足給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位造成的不便通常相對(duì)較小。但是，如果在某類交易或賬戶余額的賬面金額可能不存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)根據(jù)樣本結(jié)果得出存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用替代方法可能花費(fèi)的成本大得多。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位的人員進(jìn)一步討論，并實(shí)施額外的審計(jì)程序。

　�、劭扇萑体e(cuò)報(bào)。對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。

　�、茴A(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。在確定細(xì)節(jié)測(cè)試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)�；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)�；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也増加。如果預(yù)期錯(cuò)報(bào)很高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)對(duì)總體進(jìn)行100%檢查或使用較大的樣本規(guī)模可能較為適當(dāng)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，以前年度對(duì)賬戶余額或交易類型進(jìn)行測(cè)試的結(jié)果，初始樣本的結(jié)果，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果，以及相關(guān)控制測(cè)試的結(jié)果等因素。

　�、菘傮w規(guī)模�？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中可以用來(lái)確定樣本規(guī)模的模型如下：

　　本模型只用于說(shuō)明計(jì)劃抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用本模型時(shí)，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：

　�、僭u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

　�、诖_定可容忍錯(cuò)報(bào);

　　③估計(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào);

　　④評(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);

　�、萏蕹俜种贆z查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額;

　　⑥調(diào)整確定樣本規(guī)模。

　　對(duì)本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)根據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對(duì)本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。

　　使用本模型時(shí)確定樣本規(guī)模的步驟如下：

　�、倏紤]重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將其評(píng)估為最高、高、中和低四個(gè)等級(jí)。

　�、诖_定可容忍錯(cuò)報(bào)。

　�、墼u(píng)估用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序(如分析程序)未能發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　a.最高——沒(méi)有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試相同認(rèn)定

　　b.最高——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)

　　c.中——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的有效程度適中

　　d.低——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)

　�、芴蕹俜种贆z查的所有項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額。

　�、輳谋�10-8中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并使用下列公式估計(jì)樣本規(guī)模。

　　表10-8 保證系數(shù)表

　　評(píng)估的

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)

　　最高高中低

　　最高3.02.72.32.0

　　高2.72.42.01.6

　　中2.32.11.61.2

　　低2.01.61.21.0

　�、拚{(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型使用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，如果樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。

　　2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序。

　　在非統(tǒng)計(jì)抽樣方法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)選取的每一個(gè)樣本實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。

　　分層使具有相同特征的個(gè)體樣本被包含在一個(gè)層中，從而降低了層內(nèi)樣本個(gè)體的可變性，同時(shí)，對(duì)于既定的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，樣本規(guī)模能夠最小化。因此，必須對(duì)總體分層進(jìn)行評(píng)估，否則可能會(huì)因?yàn)闃颖咎《荒苡行Э刂瞥闃语L(fēng)險(xiǎn)。利用總體金額來(lái)評(píng)估是否應(yīng)對(duì)總體進(jìn)行分層的方法通常非常簡(jiǎn)便。為了進(jìn)行評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)按照金額升序或降序的方式對(duì)總體項(xiàng)目進(jìn)行排序，將總體分為金額大約相等的兩個(gè)部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項(xiàng)目數(shù)，耶么應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分層。

　　例如，審計(jì)抽樣的總體為22 000 000元，含1 500個(gè)項(xiàng)目被分為11 200 000元和10 800 000元兩個(gè)大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300個(gè)和1 200個(gè)項(xiàng)目，則須對(duì)其進(jìn)行分層。如果一個(gè)含有項(xiàng)目數(shù)為770個(gè)，而另一個(gè)為730個(gè)，那么不必分層。

　　如果總體還需要分層，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能考慮用三層對(duì)總體進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估的過(guò)程仍然相同，只是需要把金額分成大約相同的三部分。如果三個(gè)部分中的項(xiàng)目數(shù)量明顯不成比例，則應(yīng)使用三層而不是兩層。對(duì)于大多數(shù)審計(jì)，沒(méi)有必要分三層以上。

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