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點(diǎn)擊查看：2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》知識(shí)點(diǎn)簡(jiǎn)析
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第三章 函證(二)
第三節(jié) 函證(重點(diǎn)掌握)
七、積極式函證未收到回函時(shí)的處理(重點(diǎn))
(一)總體要求
如果在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到積極式詢證函回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。
(二)替代審計(jì)程序
如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。
(三)在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：
1.可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;
2.存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。
(四)考慮對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。
【例7-單選題】下列有關(guān)積極式函證的說法中，錯(cuò)誤的是( )。
A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在發(fā)出詢證函后予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函
B.如果管理層不允許寄發(fā)函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表非無保留意見
C.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)
D.為保證回函率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位安排專人催收函證
網(wǎng)校答案：D
網(wǎng)校解析：選項(xiàng)A正確，當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢證函保持控制，比如發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。選項(xiàng)B正確，如果認(rèn)為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)一在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響，可能發(fā)表非無保留意見。
選項(xiàng)C正確，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、.適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，.則替代程序•不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)，比如：可獲得的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì).單位外部獲取;又如：管理層凌駕于內(nèi)部控制之上時(shí)，員工和管理層串通舞弊使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。選項(xiàng)D錯(cuò)誤，為了確保對(duì)函證過程的控制，防止被審計(jì)單位與被詢證者串通舞弊，不應(yīng)由被審計(jì)單位催收詢證函。
八、對(duì)不符事項(xiàng)的處理
(一)總體要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。
(二)可能顯示存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)
1.當(dāng)識(shí)別出錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評(píng)價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。
2.不符事項(xiàng)可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)(是否影響“回函質(zhì)量”)。
3.不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷(是否存在“內(nèi)控缺陷”)。
(三)某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的，則并不表明存在錯(cuò)報(bào)。
不符事項(xiàng)的原因可能是由于雙方登記入賬的時(shí)間不同，或是由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是被審計(jì)單位的舞弊行為。
入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)P216
九、需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及采取的措施
(一)需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象
與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：
(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;
(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函;
(3)被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師;
(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對(duì)銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;
(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;
(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;
(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;
(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工;
(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致;
(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng);向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;
(11)被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。
(二)針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施
可以針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括：
(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;
(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性;
(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對(duì);
(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;
(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對(duì)相關(guān)賬戶的期間變動(dòng);
(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。
【例題8-簡(jiǎn)答題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司2011年12月31日應(yīng)收賬款余額為3000萬元。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收賬款存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，決定選取金額較大以及風(fēng)險(xiǎn)較高的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶實(shí)施函證程序，選取的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶余額合計(jì)為1800萬元。
相關(guān)事項(xiàng)如下：
(1)審計(jì)項(xiàng)目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，但甲公司客戶X公司將回函寄至甲公司財(cái)務(wù)部，審計(jì)項(xiàng)目組成員取得了該回函，將其歸入審計(jì)工作底稿。
(2)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目組以傳真件方式收到的回函，審計(jì)項(xiàng)目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認(rèn)回函信息，并在審計(jì)工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時(shí)間、對(duì)方姓名與職位，以及實(shí)施該程序的審計(jì)項(xiàng)目組成員姓名。
(3)審計(jì)項(xiàng)目組成員根據(jù)甲公司財(cái)務(wù)人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶Y公司發(fā)送了電子郵件，詢證應(yīng)收賬款余額，并收到了電子郵件回復(fù)。Y公司確認(rèn)余額準(zhǔn)確無誤。審計(jì)項(xiàng)目組成員將電子郵件打印后歸入審計(jì)工作底稿。
(4)甲公司客戶Z公司的回函確認(rèn)金額比甲公司賬面余額少150萬元。甲公司銷售部人員解釋，甲公司于2011年12月末銷售給Z公司的一批產(chǎn)品，在2011年末尚未開具銷售發(fā)票，Z公司因此未入賬。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該解釋合理，未實(shí)施其他審計(jì)程序。
要求：針對(duì)上述第(1)至(4)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出甲公司審計(jì)項(xiàng)目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說明理由。
網(wǎng)校答案：
(1)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過程保持控制/可靠性不足。
(2)恰當(dāng)。
(3)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核實(shí)被詢證者的信息;/電子回函的可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者要采用一定的程序創(chuàng)造安全環(huán)境。
(4)不恰當(dāng)。函證的差異不能僅以口頭解釋為證據(jù)，/應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序核實(shí)不符事項(xiàng)。
第四節(jié) 分析程序(重點(diǎn)掌握)
一、分析程序的目的、要求
【例9-多選題】下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有( )。
A.將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
B.將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序
C.將分析程序用作控制測(cè)試程序
D.將分析程序用作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的程序
網(wǎng)校答案：ABD
網(wǎng)校解析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的要求和目的有三種：(1)用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(選項(xiàng)A);(2)當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，用作實(shí)質(zhì)性程序(選項(xiàng)B);(3)在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核(選項(xiàng)D)。選項(xiàng)C不正確，因?yàn)榉治龀绦蚴峭ㄟ^研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，控制測(cè)試一般不涉及大量數(shù)據(jù)，所以不宜將分析程序用作控制測(cè)試程序。
二、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。如前所述，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，運(yùn)用分析程序的目的是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運(yùn)用分析程序。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。
2.在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的具體運(yùn)用。
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。
(3)如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面時(shí)都實(shí)施分析程序。例如，在對(duì)內(nèi)部控制的了解中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系;所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。
與實(shí)質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。
三、用作實(shí)質(zhì)性程序
1.總體要求。
實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(目的)
相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。從審計(jì)過程整體來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。
實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：(1)識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易(毛利率);(2)確定期望值20%;(3)確定可接受的差異額±1%;(4)識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異;(5)調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系(與行業(yè)有關(guān));(6)評(píng)估分析程序的結(jié)果。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序。研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見的合理基礎(chǔ)。
在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
(1)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(2)針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)�。例如，注�?cè)會(huì)計(jì)師在考慮應(yīng)收賬款的可收回性時(shí)，除了對(duì)期后收到現(xiàn)金的情況進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試之外，也可以針對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。
3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
來自被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：(1)前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進(jìn)行調(diào)整;(2)當(dāng)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);(3)預(yù)算或預(yù)測(cè);(4)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。
外部數(shù)據(jù)包括：(1)政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的進(jìn)出口配額等;(2)行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會(huì)以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長(zhǎng)率;(3)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測(cè)消息，如某些行業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)等;(4)公開出版的財(cái)務(wù)信息;(5)證券交易所發(fā)布的信息等。
在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨(dú)立性越強(qiáng)，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高;來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時(shí)比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
(2)可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計(jì)單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，被審計(jì)單位管理層制定預(yù)算時(shí)，是將該預(yù)算作為預(yù)期的結(jié)果還是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高;若僅為希望達(dá)到的目標(biāo)，則預(yù)算的相關(guān)程度較低。此外，可獲得的信息與審計(jì)目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。
(4)與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制越有效，該信息越可靠。
4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評(píng)價(jià)做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
(1)對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。
(2)信息可分解的程度。
(3)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
在確定可接受的差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。通常，可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越小;計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加�？山邮艿牟町愵~越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集越多的審計(jì)證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，獲取計(jì)劃的保證水平。
如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
【例10-多選題】下列有關(guān)在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)確定可接受差異額的說法中，正確的有( )。
A.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受差異額越低
B.重要性影響可接受差異額
C.確定可接受差異額時(shí)，需要考慮一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性
D.需要從實(shí)質(zhì)性分析程序中獲取的保證程度越高，可接受差異額越高
網(wǎng)校答案：ABC
網(wǎng)校解析：選項(xiàng)D不正確。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從實(shí)質(zhì)性分析程序中獲取的保證程度越高，越需要獲取有說服力的審計(jì)證據(jù)，可接受的、無需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額將會(huì)降低。
四、用于總體復(fù)核
1.總體要求。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運(yùn)用分析程序。這時(shí)運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這個(gè)階段應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。
2.總體復(fù)核階段分析程序的特點(diǎn)。在總體復(fù)核階段實(shí)施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目自上個(gè)會(huì)計(jì)期間以來發(fā)生的重大變化，以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有信息與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的審計(jì)證據(jù)一致。
3.再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。
【例題11-單選題】甲公司2010年度的借款規(guī)模、存款規(guī)模分別與2009年度基本持平，但財(cái)務(wù)費(fèi)用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)趨勢(shì)的是( )。
A.甲公司于2009年1月初借入3年期的工程項(xiàng)目專門借款10000000元，該工程項(xiàng)目于2010年1月開工建設(shè)，預(yù)計(jì)在2011年6月完工
B.甲公司在2010年度以美元結(jié)算的貨幣性負(fù)債的金額一直大于以美元結(jié)算的貨幣性資產(chǎn)的金額。人民幣對(duì)美元的匯率在2010年上半年保持穩(wěn)定，從2010年下半年開始有較大升值
C.為了緩解流動(dòng)資金緊張的壓力，甲公司從2010年4月起增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模
D.根據(jù)甲公司與開戶銀行簽訂的存款協(xié)議，從2010年7月1日起，甲公司在開戶銀行的存款余額超過1000000元的部分所適用的銀行存款利率上浮0.5%
網(wǎng)校答案：c
網(wǎng)校解析：財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)等。
在選項(xiàng)A中，專項(xiàng)工程借款在2009年度由于未開始購(gòu)建，其利息支出不能資本化，只能計(jì)人當(dāng)年的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而在2010年度利息支出應(yīng)當(dāng)資本化記人工程成本，因此，2010年的財(cái)務(wù)費(fèi)用比2009年度的所有下降;
在選項(xiàng)B中，由于人民幣對(duì)美元的匯率上升，美元結(jié)算賬戶的凈匯兌損失下降;
在選項(xiàng)D中，由于銀行存款利率上浮會(huì)導(dǎo)致利息收入增加，從而直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)費(fèi)用下降;
但在選項(xiàng)c中，如果增加銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模，則財(cái)務(wù)費(fèi)用就增加，不能解釋財(cái)務(wù)費(fèi)用比2009年下降。
本章小結(jié)
本章屬于基礎(chǔ)理論部分的內(nèi)容，設(shè)計(jì)的考點(diǎn)較多，要求考生熟悉影響審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的因素，了解審計(jì)程序分類與內(nèi)涵，掌握函證程序的步驟與要點(diǎn)，理解在審計(jì)不同階段使用分析程序的特點(diǎn)。
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