三、案例分析

　　(二)案例分析

　　1.注冊會計師對購貨與付款循環(huán)進行控制測試時，應(yīng)從購貨與付款循環(huán)的關(guān)鍵控制點設(shè)計控制測試，并形成不同的審計工作底稿來支持所編制的“購貨與付款循環(huán)符合性測試表”。

　　2.注冊會計師通過控制測試的結(jié)果，確定出計劃控制風(fēng)險的估計水平，然后根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平確定可接受的檢查風(fēng)險。如果可接受的檢查風(fēng)險高，實質(zhì)性測試以分析性復(fù)核和交易測試為主，測試的樣本量較小;如果可接受的檢查風(fēng)險中等，實質(zhì)性測試結(jié)合分析性復(fù)核、交易測試和余額測試進行，測試的樣本量適中;如果可接受的檢查風(fēng)險低，實質(zhì)性測試以余額測試為主，測試的樣本量較大。

　　3.一般來說，注冊會計師在出現(xiàn)以下情況之一時，可不進行符合性測試，直接實施實質(zhì)性測試：(1)相關(guān)的內(nèi)部控制不存在;(2)相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行;(3)符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試而減少的實質(zhì)性測試工作量。

　　(三)案例評價

　　根據(jù)會計報表與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，購貨與付款業(yè)務(wù)循環(huán)主要涉及的會計報表項目是資產(chǎn)負(fù)債表項目，按其在會計報表中所列示順序，通常包括應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、累計折舊、固定資產(chǎn)清理、預(yù)付賬款等。在實務(wù)中，注冊會計師通常將內(nèi)部控制測試和交易實質(zhì)性測試匯集在一起進行，其關(guān)鍵控制點與控制測試包括：

　　內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵的內(nèi)部控制 常用的控制測試 常用的交易測試

　　所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務(wù)，并符合購貨方的最大利益 請購單、訂貨單和發(fā)票齊全，并附在付款憑證后購貨按正確的級別批準(zhǔn)注銷憑證以防止重復(fù)使用對賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單作內(nèi)部核查 查驗付款憑證后是否有單據(jù)檢查核準(zhǔn)購貨標(biāo)志、注銷憑證的標(biāo)志、檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 復(fù)校采購明細(xì)賬、總賬及應(yīng)付賬款明細(xì)賬，注意是否有大額或不正常的金額檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單的真實性和合理性檢查取得的固定資產(chǎn)

　　已發(fā)生的購貨業(yè)務(wù)均已記錄 訂貨單均經(jīng)事先編號并登記入賬、驗收單用經(jīng)事先編號并登記入賬、賣方發(fā)票均經(jīng)事先編號并登記入賬 檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性、檢查驗收單連續(xù)編號的完整性、檢查賣方發(fā)票連續(xù)編號的完整性 從驗收單追查至采購明細(xì)賬、從賣方發(fā)票追查至采購明細(xì)賬

　　所記錄的購貨業(yè)務(wù)估價正確 計算、金額的內(nèi)部查核采購價格和折扣的批準(zhǔn) 審核內(nèi)部檢查的標(biāo)志、審校采購價格和折扣的標(biāo)志 將采購明細(xì)賬中記錄的業(yè)務(wù)同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較復(fù)算包括折扣和運費在內(nèi)的賣方發(fā)票的準(zhǔn)確性

　　購貨業(yè)務(wù)的分類正確 采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘矸诸惖膬?nèi)部核查 檢查工作手冊和會計科目表檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)志 參照賣方發(fā)票，比較會計科目上的分類

　　購貨業(yè)務(wù)按正確的日期記錄 要求一收到貨物或接受勞務(wù)就記錄購貨業(yè)務(wù) 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細(xì)賬中的日期進行比較

　　購貨業(yè)務(wù)被正確記入應(yīng)付賬款和存貨等到明細(xì)賬中，并被準(zhǔn)確匯總 應(yīng)付賬款明細(xì)賬內(nèi)容的內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志 通過加計采購明細(xì)賬，追查過入商品采購和應(yīng)付賬款、存貨明細(xì)賬的數(shù)額是否準(zhǔn)確，用以測試過賬和匯總的準(zhǔn)確性

　　考慮到購貨與付款業(yè)務(wù)測試的重要性，注冊會計師往往對這一循環(huán)采用屬性抽樣審計方法。在測試該循環(huán)中的大多數(shù)屬性時，注冊會計師通常選擇相對較低的可容忍誤差。另一方面，由于購貨與付款中各會計報表項目所涉及的業(yè)務(wù)交易量和金額的大小往往十分懸殊，使得注冊會計師在審計時將其中大額的和不尋常的項目篩選出來，百分之百地進行測試。

　　二、應(yīng)付賬款審計案例

　　(一)案例線索

　　案例一：注冊會計師張剛在審計大華公司2000年度會計報表將近結(jié)束時，大華公司財務(wù)主管提出不必抽查2001年付款憑證來證實2000年度的會計記錄，其理由如下：2000年度的有些發(fā)票因收到太遲，不能記入12月份的付款記賬憑證，公司已經(jīng)全部用轉(zhuǎn)賬分錄入賬;年后由公司內(nèi)部審計人員進行了抽查;公司愿意提供無漏記負(fù)債業(yè)務(wù)的說明書。

　　案例二：注冊會計師吳生審計新興公司“應(yīng)付賬款”時發(fā)現(xiàn)，該公司因財務(wù)狀況不佳，無法支付已有3年賬齡的欠A公司的貨款10萬元(增值稅項不計，下同)，經(jīng)與債權(quán)人協(xié)商，并達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：債權(quán)人同意以新興公司生產(chǎn)的產(chǎn)品總成本6萬元用于抵償上述債務(wù)。雙方已在本年度履行了債務(wù)重組協(xié)議，但新興公司未按規(guī)定進行賬務(wù)處理。

　　案例三：注冊會計師李文在審計H公司“應(yīng)付賬款”時，發(fā)現(xiàn)該公司存在3年以上賬齡的應(yīng)付賬款——A公司600萬元。通過查閱原始憑證和詢問有關(guān)業(yè)務(wù)人員，未能取得充分審計證據(jù)可以證明此款項的業(yè)務(wù)性質(zhì)，無法判定負(fù)債的存在性。

　　案例四：注冊會計師吳生在審計新興公司“應(yīng)付賬款”時，發(fā)現(xiàn)：該公司于12月28日購入的G貨物50萬元，已按規(guī)定納入12月31日存貨盤點范圍進行了實物盤點。但賣方發(fā)票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份進行了賬務(wù)處理，本年度無進貨和相應(yīng)負(fù)債記錄。

　　(二)案例分析

　　通過對案例一的分析，我們可以看出以下幾個問題：注冊會計師張剛在執(zhí)行抽查未入賬債務(wù)程序時是否可以因客戶已利用轉(zhuǎn)賬分錄將2000年遲收發(fā)票入賬的事實而改變原定的審計程序?是否因客戶愿意提供無漏記債務(wù)說明書而受影響?可否因內(nèi)部審計人員的工作而取消或減少審計程序?

　　1.委托人對遲收賬單以轉(zhuǎn)賬方式入賬，簡化了注冊會計師對未入賬債務(wù)的抽查，也減少了進一步調(diào)整的可能性，但這并不影響注冊會計師抽查2001年度付款記賬憑證。這種抽查與委托人自信十分完整、正確的報表們需審核的理由是相同的。

　　2.客戶提供的無漏記債務(wù)說明書不能作為正當(dāng)審計程序，僅提供給注冊會計師額外的保證，作為內(nèi)部證據(jù)，其證明力較弱，故無法減輕注冊會計師應(yīng)抽查的責(zé)任。

　　3.如果注冊會計師已查明內(nèi)部審計人員具有專業(yè)勝任能力和合理的獨立性，并且已抽查了未入賬的債務(wù)，在和內(nèi)部審計人員討論其程序的性質(zhì)、時間、范圍并審閱其工作底稿后，注冊會計師可減少本身擬進行的未入賬債務(wù)抽查工作，絕不能取消抽查工作。

　　4.注冊會計師審查未入賬債務(wù)，還可以通過如下途徑：(1)未歸檔的購貨發(fā)票;(2)客戶以前年度未曾核定的所得稅結(jié)算申報表;(3)與客戶商討;(4)客戶管理當(dāng)局的聲明書;(5)與上年賬戶余額相比較;(6)期后對期內(nèi)相關(guān)付款的審核;(7)現(xiàn)有契約、合同、議事錄、律師的賬單和信件往來;(8)主要供貨商的信件往來;(9)抽查截止日期的有關(guān)賬戶，如存貨、固定資產(chǎn)等。

　　而案例二則涉及到債務(wù)重組問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)人的會計處理是：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益”。為此，注冊會計師的審計處理應(yīng)是：

　　(1)將審驗情況提請被審計單位按照規(guī)定進行補充會計處理，并對會計報表相關(guān)項目的數(shù)額進行調(diào)整;

　　(2)應(yīng)將審驗情況和被審計單位的處理調(diào)整情況，詳細(xì)記錄在審計工作底稿中;

　　(3)如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。

　　根據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則要求，為確認(rèn)被審計單位負(fù)債項目的存在，審計人員必須取得充分的審計證據(jù)。對案例三發(fā)現(xiàn)的審計問題，注冊會計師除查明經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)，獲取對方確認(rèn)性的詢證回函外，必要時應(yīng)補充替代審計程序(追索原始憑證及經(jīng)辦人員的事項說明、通過函證取得對方相應(yīng)的證明等)。如通過上述這些程序仍無法獲取充分的審計證據(jù)，則審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。

　　我們還應(yīng)注意到，與資產(chǎn)類項目審計比較，注冊會計師在審計負(fù)債類項目時，側(cè)重阻止企業(yè)低估負(fù)債的問題，低估負(fù)債經(jīng)常伴隨著低估成本費用，達(dá)到高估利潤的目的。負(fù)債類的低估往往是藏匿憑證，不會留下確鑿的證據(jù)，增加審計難度。因此，注冊會計師在審計負(fù)債類項目時，應(yīng)設(shè)計一些特殊程序來查找未入賬的負(fù)債情況。

　　(三)案例評價

　　應(yīng)付賬款是企業(yè)因購買商品、接受勞務(wù)而形成的債務(wù)。在資產(chǎn)負(fù)債表中;應(yīng)付賬款一般是一項比較大的流動負(fù)債，是評價企業(yè)短期償債能力時必須考慮的一個重要因素，與應(yīng)付票據(jù)共同構(gòu)成了企業(yè)主要商業(yè)信用形式，成為其重要資金來源渠道之一。在審計實務(wù)中，注冊會計師對應(yīng)付賬款的實質(zhì)性測試，可通過以下審計程序來完成

　　1.獲取或編制應(yīng)付賬款明細(xì)表。注冊會計師在對應(yīng)付賬款余額進行實質(zhì)性測試時，通常向被審計單位索取或自行編制應(yīng)付賬款明細(xì)表，以確定被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)付賬款的數(shù)額與其明細(xì)表是否相符。

　　2.對應(yīng)付賬款明細(xì)余額進行分析并作必要的重新分類。審計人員應(yīng)結(jié)合以前年度審計情況，對應(yīng)付賬款明細(xì)余額進行調(diào)查分析是否存在負(fù)數(shù)余額;是否將本應(yīng)在“其他應(yīng)付款”、“預(yù)付賬款”等科目中核算的賬項一并在“應(yīng)付賬款”科目核算。如存在此類問題應(yīng)作重新分類處理。

　　3.函證應(yīng)付賬款。一般情況下，如果是連續(xù)委托審計的企業(yè)，且存在審計程序得到較充分實施時，對應(yīng)付賬款可采用替代審計程序，或主要依賴于分析性復(fù)核。在外勤審計工作日，應(yīng)對回函的結(jié)果進行匯總、分析，查明差異的原因，并作出調(diào)整。

　　4.查找未入賬的應(yīng)付賬款。查找未入賬的應(yīng)付賬款是應(yīng)付賬款實質(zhì)性測試程序的重要補充程序，其目的是為了防止企業(yè)低估應(yīng)付賬款。在審查企業(yè)有無未入賬的應(yīng)付賬款時，注冊會計師還可以通過詢問被審計單位的會計和采購人員，查閱資金預(yù)算、工作通告單和基建合同來進行。如果注冊會計師通過上述程序發(fā)現(xiàn)某些未入賬的應(yīng)付賬款，應(yīng)將有關(guān)情況詳細(xì)記錄在審計工作底稿中，然后視其重要性決定是否建議被審計單位進行相應(yīng)的調(diào)整。

　　5.抽取未能函證、期末余額變動較大以及函證未果的明細(xì)賬戶進行替代測試。

　　6.檢查應(yīng)付賬款是否已在會計報表及附注中得到恰當(dāng)披露。重點關(guān)注以下幾個問題：(1)期末應(yīng)付賬款余額的賬齡分布情況;(2)對主要債權(quán)人按負(fù)債金額由大到小列示;(3)與應(yīng)付賬款有關(guān)的訴訟糾紛及其潛在影響;(4)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)付賬款。

　　7.向企業(yè)管理當(dāng)局索取有關(guān)負(fù)債說明書。這種說明書雖然不能減輕注冊會計師的審計責(zé)任，但能有效地提醒企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)對會計報表的公允表達(dá)負(fù)有主要責(zé)任，使他們明確注冊會計師的審計責(zé)任并不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任及其他管理責(zé)任。險、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的目的。

掃描/長按二維碼幫助注冊會計師通關(guān)

獲取注會精華復(fù)習(xí)資料

獲取最新注會考試資訊

獲取歷年注會真題試卷

獲取注會仿真內(nèi)部資料

【免費下載注冊會計師題庫,真題+預(yù)測題免費做】

　　相關(guān)推薦：

　　2017年注冊會計師考試《各科目》模擬試題匯總

　　2017注冊會計師考試《審計》強化練習(xí)題匯總

　　2017年注冊會計師《審計》專項試題及答案匯總

　　2017年注冊會計師考試《審計》精選練習(xí)題匯總

　　2017年注冊會計師考試《審計》章節(jié)講義匯總

　　2005-2016年注冊會計師考試真題及答案匯總

　　考試吧整理2017年注冊會計師考試復(fù)習(xí)技巧匯總

　　2017年注冊會計師考試大綱|變化對比|解讀匯總