在CPA的學(xué)習(xí)過程中，持有至到期投資是我們必須要掌握的、非常重要的一類金融資產(chǎn)。在上一講我們一起學(xué)習(xí)了持有至到期投資的初始計量和會計處理，相信大家對該類投資有了一個初步的了解，今天我們繼續(xù)介紹持有至到期投資的后續(xù)計量和會計處理，這部分內(nèi)容對大家通過會計科目的考試同樣非常重要，希望大家務(wù)必加以重視。

　　一、持有至到期投資的后續(xù)計量

　　持有至到期投資的后續(xù)計量的總原則：采用實際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。

　　1.所謂實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

　�、僭诒竟�(jié)的通俗理解，就是使持有至到期投資未來的現(xiàn)金流入等于現(xiàn)在的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)率，類比于財務(wù)成本管理中的“內(nèi)含報酬率”的概念。

　　②持有至到期投資在初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率。實際利率一旦確認(rèn)，在持有至到期投資的存續(xù)期內(nèi)保持不變。有時我們使用“內(nèi)插法”確定實際利率。

　　2.至于攤余成本

　�、偃绻麤]有計提減值準(zhǔn)備，攤余成本就是持有至到期投資丁字形賬戶的余額，即持有至到期投資各個明細(xì)科目的代數(shù)和。

　�、谟嬏釡p值準(zhǔn)備的情況下，攤余成本就是①中的余額減去減值準(zhǔn)備后的金額。

　　3.后續(xù)計量中的相關(guān)會計分錄

　　①確認(rèn)利息：

　　借：應(yīng)收利息/持有至到期投資——應(yīng)計利息(雙面)

　　持有至到期投資——利息調(diào)整(與購入時相反)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　※注意：

　　“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資——應(yīng)計利息”的金額等于面值乘以票面利率，即“雙面”。

　　“投資收益”的金額等于期初攤余成本×實際利率。

　　“持有至到期投資——利息調(diào)整”是上述兩個金額倒擠后的數(shù)額。

　�、谑毡�、息：

　　A.分次付息，到期還本：

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收利息

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資——成本

　　B.到期一次還本付息：

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資——成本

　　持有至到期投資——應(yīng)計利息(每期利息×期數(shù))

　�、壑型咎幹茫撼鍪鬯脙r款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調(diào)整(可借可貸)

　　——應(yīng)計利息

　　投資收益(可借可貸)

　　二、持有至到期投資的轉(zhuǎn)換

　　企業(yè)在到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。

　　企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(★★★即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后2個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。如果已過了兩個完整的會計年度，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入資產(chǎn)減值損失或者投資收益。

　　1.終止確認(rèn)出售部分：

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備(按比例)

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調(diào)整(出售部分)

　　——應(yīng)計利息

　　投資收益(倒擠，可借可貸)

　　2.確認(rèn)重分類：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日剩余部分的公允價值)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備(按比例)

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調(diào)整(剩余部分)

　　——應(yīng)計利息

　　其他綜合收益(可借可貸)

　　※注意：

　　如果以后該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失。如果該可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益。

　　(★★★)上述轉(zhuǎn)換不屬于會計政策變更或會計估計變更。

　　3.不需要重分類的特殊情況(不用將剩余部分重分類)

　　這部分內(nèi)容理論性較強(qiáng)且篇幅較長，在張志鳳和張敬富老師的講義中均有詳細(xì)的講解，在此不再照搬文字，請各位同學(xué)將兩位老師講義中的相關(guān)內(nèi)容仔細(xì)閱讀，對相關(guān)重要內(nèi)容適當(dāng)記憶。

　　總結(jié)：到本講，我們將持有至到期投資的初始計量、后續(xù)計量以及重分類都講解完了，這部分內(nèi)容是大綱規(guī)定“掌握”層級的知識點，毫無疑問是考試的重點，希望大家務(wù)必加以重視。不僅要理解相關(guān)處理原則、掌握具體分錄的書寫和實際利率的計算，還要重點關(guān)注轉(zhuǎn)換和重分類的會計處理。希望各位考生注冊會計師備考順利，成功通過考試!

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