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第五章 長期股權投資

知識點一：企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　(一)同一控制下企業(yè)合并的處理

 

　　從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調整;合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。

　　1.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產作為合并對價

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值(指相對于最終控制方而言的賬面價值，下同)的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目;為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤“科目。

　　2.合并方以發(fā)行權益性證券作為對價

　　合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益。

　　【注意】發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費，即與發(fā)行權益性證券相關的費用，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【單選題】(2008年考題)2007年3月20日，甲公司合并乙企業(yè)，該項合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并中，甲公司發(fā)行本公司普通股1000萬股(每股面值1元，市價為2.1元)，作為對價取得乙企業(yè)60%股權。合并日，乙企業(yè)的凈資產賬面價值為3200萬元，公允價值為3500萬元。假定合并前雙方采用的會計政策及會計期間均相同。不考慮其他因素，甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本為()萬元。

　　A.1920

　　B.2100

　　C.3200

　　D.3500

　　『正確答案』A

　　『答案解析』本題屬于同一控制下的企業(yè)合并，應以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，因此甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本=3200×60%=1920(萬元)。

　　(二)非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　1.企業(yè)合并成本

　　合并成本=支付價款或付出資產的公允價值+發(fā)生或承擔的負債的公允價值+發(fā)行的權益性證券的公允價值

　　注意問題：

　　(1)非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益;

　　(2)購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

　　即以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中;發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　2.付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益

　　(1)合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(2)合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

　　(3)合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　(4)合并對價為投資性房地產的，按其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結轉相應的其他業(yè)務成本。

　　3.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理(這部分屬于企業(yè)合并的內容，在編制合并報表時會涉及)

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額為商譽。控股合并的情況下，該商譽在購買方的個別報表中不予確認，而在編制合并報表的抵銷分錄中反映，并在合并財務報表中列示。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益(營業(yè)外收入)。在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　【小結】企業(yè)合并形成的長期股權投資