第九章：

資產(chǎn)減值會計核算的要點解析

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“新準則”）頒布前，資產(chǎn)減值有關(guān)內(nèi)容散落在各具體會計準則和《企業(yè)會計制度》中。新準則借鑒了《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》，結(jié)合我國的實際情況，對原有內(nèi)容進行了修改，并集中用一個準則對資產(chǎn)減值加以闡述，基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。
    資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值�？墒栈亟痤~指資產(chǎn)銷售凈值(資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額)與使用價值(資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)二者中的較高者。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值。可收回金額是第8號準則中的一個重要概念，新準則主要借鑒了國際會計準則中的有關(guān)規(guī)定，對可收回金額的計量作了較詳細的闡述。本文擬對資產(chǎn)減值相關(guān)問題進行論述：
    一、資產(chǎn)減值的確認
    資產(chǎn)減值確認的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認。與初始確認以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會計對資產(chǎn)價值的確認是在資產(chǎn)持有過程中進行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。因此，其確認基礎(chǔ)不是交易而是事項。
    （一）資產(chǎn)減值跡象的確定  了解和掌握資產(chǎn)減值的產(chǎn)生跡象可以有效地判斷資產(chǎn)是否減值，為資產(chǎn)減值確認打下基礎(chǔ)，從而節(jié)省資產(chǎn)減值測試成本。資產(chǎn)減值不僅受資產(chǎn)自身因素影響，還受到許多外部因素的直接或間接影響，因此可將資產(chǎn)減值跡象分為內(nèi)部跡象和外部跡象。（1）內(nèi)部減值跡象。主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額等。（2）外部跡象。主要是：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
    （二）資產(chǎn)減值確認時間
新準則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。
    二、資產(chǎn)減值的計量
    新準則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額�？墒栈亟痤~的計量是認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及確認資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵，在實務(wù)中需要企業(yè)管理者對此進行職業(yè)判斷。應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定可收回金額。
    （1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額確定。資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要在于公允價值的確定。新準則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)的市場價格通常指資產(chǎn)的買方出價確定；上述兩項都不存在的情況下，應(yīng)當以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計。資產(chǎn)的公允價值確定后，減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額便可確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。企業(yè)按照上述規(guī)定仍無法可靠估計資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價值無法取得時才采用此方法。
    （2）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。其計算公式為：
    未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率
此公式計算的關(guān)鍵在于對預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確定。對此，新準則也作出了明確的應(yīng)用規(guī)定：第一，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當以企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，凈現(xiàn)金流量的確定包括持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與為使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程所必須的預(yù)計現(xiàn)金流出之差；使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金流量與所支付的現(xiàn)金流量之差。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。第二，折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當使用不同的折現(xiàn)率。第三，使用期限的確定。準則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(如重組事項、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量)，進行最佳估計。
    三、資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
    資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當計提減值準備、確認減值損失。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。在企業(yè)會計制度所列舉的各類資產(chǎn)減值準備中，各資產(chǎn)的
計提方法與會計處理不盡相同。在此，筆者擬對企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值時，新舊準則中的賬務(wù)處理規(guī)定對比如下：
    在新準則中，所有資產(chǎn)發(fā)生的減值都通過新增科目“資產(chǎn)減值損失”來處理。通過這一科目可以反映出本期企業(yè)計提的所有資產(chǎn)減值準備，“資產(chǎn)減值損失”屬于損益類科目，在利潤表中進行列示，因此通過利潤表即可看出資產(chǎn)減值損失對利潤的影響�！百Y產(chǎn)減值損失科目核算企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準則計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失；本科目按照資產(chǎn)減值損失的項目進行明細核算；期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。企業(yè)在發(fā)生資產(chǎn)減值時作如下賬務(wù)處理：
    借：資產(chǎn)減值損失
    貸：××資產(chǎn)減值準備
（一）單項資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理  當資產(chǎn)有跡象表明其發(fā)生減值時，即按準則規(guī)定計提減值準備。
    [例1]2007年12月31日，甲公司對一固定資產(chǎn)進行檢查時發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該固定資產(chǎn)的可收回金額為11.05萬元，該固定資產(chǎn)的賬面價值為12.8萬元，高于其可收回金額，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備1.75萬元（12.8-11.05），會計處理如下：
    借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失   1.75
          貸：固定資產(chǎn)減值準備                    1.75
    （二）資產(chǎn)組減值賬務(wù)處理  資產(chǎn)組的認定和減值處理與單個資產(chǎn)的減值處理相似，關(guān)鍵是資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組的減值損失，準則規(guī)定按以下順序進行分攤:首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；其他資產(chǎn)中除商譽外，按各項資產(chǎn)賬面價值所占比例進行分攤。
    [例2] 2007年12月31日，甲公司在對資產(chǎn)進行減值測試時發(fā)現(xiàn)，某資產(chǎn)組很可能發(fā)生了減值。該資產(chǎn)組包括固定資產(chǎn)A、B和一項負債，其中固定資產(chǎn)A、B賬面價值分別為200萬元、300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經(jīng)調(diào)研分析后確定該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為420萬元，則該資產(chǎn)組的可收回金額為420萬元。因資產(chǎn)組的賬面價值440萬元高于其可收回金額，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備20萬元。按規(guī)定，應(yīng)將減值損失按照該資產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)的賬面價值所占比重，分攤到資產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)A應(yīng)計提減值準備8萬元[20×200÷（200+300）]；固定資產(chǎn)B應(yīng)計提減值準備12萬元[20×300÷（200+300）]。根據(jù)上述分攤結(jié)果，甲公司賬務(wù)處理如下：
    借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失       20
            貸：固定資產(chǎn)減值準備——A                                        8
                                                    ——B                                      12
    （三）商譽減值的賬務(wù)處理  商譽特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”，鑒于商譽不能單獨存在及單獨計算價值、更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此準則規(guī)定，應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。進行減值測試時，企業(yè)應(yīng)當將商譽的賬面價自購買日起按合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。如果存在少數(shù)股東權(quán)益，對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應(yīng)當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。發(fā)生減值損失時，商譽減值損失應(yīng)當在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。會計末期，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，并確認減值損失。

第三部分除第十五章和第十八章外，其余章節(jié)的獨立性都比較強。由于第八章、第十一章、第十二章、第十四章和第十八章五個章節(jié)，基本上都是出客觀題，所以大家在最后復(fù)習(xí)時不必做難度過高的題目，重點還是復(fù)習(xí)一下這五個章節(jié)的基本知識點。
對于第十五章，就要從難復(fù)習(xí)了。因為第十五章往往和其他重要章節(jié)一起出題，大家可在做其他重點章節(jié)的題目時，選擇含有所得稅內(nèi)容的題目來做。這一章大家需要關(guān)注的知識點有：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；負債的計稅基礎(chǔ)；遞延所得稅資產(chǎn)的會計核算；遞延所得稅負債的會計核算；所得稅費用的會計核算。
第四部分主要包括八部分的內(nèi)容：會計政策變更的會計處理；會計估計變更的會計處理；前期差錯更正的會計處理；資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理；資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的會計處理；一般財務(wù)報表的編制；合并財務(wù)報表的編制；報表附注的編制。其中，會計估計變更的會計處理、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的會計處理、一般財務(wù)報表的編制、報表附注的編制四部分內(nèi)容大家能夠一般性的掌握就足夠了。下面就其余四部分內(nèi)容推薦四篇貼子幫助大家復(fù)習(xí)：

會計政策變更的會計處理（因未來適用法比較簡單，因此該貼未論述該法）：
會計政策變更中的追溯調(diào)整法

會計政策變更可選擇的處理方法有兩種：(1)追溯調(diào)整法；(2)未來適用法。那么，會計政策變更在何種情況下選擇追溯調(diào)整法或未來適用法呢?   

    1、法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策的處理方法，這時應(yīng)按規(guī)定辦法進行；但如果此時法律規(guī)定企業(yè)采用追溯調(diào)整法而企業(yè)的會計政策變更累 計影響數(shù)又不能合理確定時，企業(yè)可以選擇未來適用法。   


    2、法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會計政策，又沒有規(guī)定相應(yīng)的會計政策變更處理方法時或者企業(yè)由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況改變而變更會計政策時，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法。但若 此時會計政策變更累計影響數(shù)不能合理確定時，企業(yè)也可以選擇采用未來適用法。   

    3、一項會計事項兼有會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，按照會計估計變更進行處理。會計估計變更是以未來適用法處理的，此時相應(yīng)地也選擇未來適用法。   

    追溯調(diào)整法假設(shè)新的會計政策是在會計事項初次發(fā)生時就采用，所以需要計算會計政策變更的累計影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。會計政策變更的累計影響數(shù)是以下兩數(shù)之間的差額：(1)在變更會計政策的當年，按變更后的會計政策對以前各期追溯調(diào)整所得到的年初留存收益金額(這是在考慮由于損益變化所導(dǎo)致的補交所得稅或退回所得稅后的稅后凈額)；(2)變更會計政策當年年初的留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負債表所反映的留存收益、可以從上年的資產(chǎn)負債表項目中獲得。具體地說，會計政策變更的累計影響數(shù)，可以通過以下幾個步驟計算獲得：(1)根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；(2)計算兩種會計政策下的差異；(3)計算差異的所得稅影響金額；(4)確定以前各期的稅后差異；(5)計算會計政策變更的累計影響數(shù)。在計算中可以把每一步 驟所包含的計算內(nèi)容設(shè)定為一個表格逐步計算。

    計算出會計政策變更的累計影響數(shù)就完成了追溯調(diào)整法的第一步。第二步進行相關(guān)的帳務(wù)處理，帳務(wù)調(diào)整后的結(jié)果相當于該交易或事項在初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策的帳務(wù)處理。以會汁政策變更累計影響數(shù)來調(diào)整期初留存收益主要通過利潤分配——未分配利潤 科目進行調(diào)整。第三步調(diào)整會計報表的相關(guān)項目。第四步輔助說明。

    如果提供比較會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，(1)應(yīng)當調(diào)整比較報表各期的凈損益和有關(guān)項目，并視同該政策在比較報表期間一直采用；(2)對于比較報表期間以前的會計政策變更的累計影響數(shù)，應(yīng)當調(diào)整比較報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也做相應(yīng)調(diào)整。此時計算比較會計報表最早期間以前會計政策變更的 累計影響數(shù)還是用前述的五個步驟進行計算。

前期差錯更正的會計處理：
前期差錯更正