警惕！會計人要記清這兩類特殊情況

　　主輔分離是企業(yè)將主體業(yè)務(wù)以外的交通運輸、技術(shù)研發(fā)、倉儲物流等生產(chǎn)性服務(wù)類業(yè)務(wù)，從整體業(yè)務(wù)中分離出來，獨立核算、自主經(jīng)營。企業(yè)由一個大而全的經(jīng)營主體轉(zhuǎn)變成兩個既相互獨立又相互聯(lián)系的主體。

　　實施主輔分離，有利于生產(chǎn)企業(yè)由“高大全”向“高精�！鞭D(zhuǎn)變，不斷提升生產(chǎn)效率和核心競爭力;有利于加快重點產(chǎn)業(yè)發(fā)展壯大和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，使社會以更低的成本獲取更加專業(yè)的服務(wù)。

　　從上面的表述來看，主輔分離優(yōu)點多，而實際上有些行業(yè)或項目并不適用主輔分離。主輔分離后，還會加重企業(yè)的稅負(fù)或失去享受優(yōu)惠政策的權(quán)利。

涉及稅收優(yōu)惠政策

　　目前，水泥企業(yè)主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)水泥和運輸。如果是用自有車輛運輸，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。

　　如果將自有車輛分離成立運輸公司，運輸公司收回運費有兩種辦法：一是向水泥企業(yè)收取，二是向用戶收取。

　　向水泥企業(yè)收取運費，水泥企業(yè)必須通過提高水泥的銷售價格來回收運費，并且水泥企業(yè)可以抵扣稅金;向用戶收取運費必須通過水泥企業(yè)代收代付，發(fā)票必須是開具給購買方，并且該發(fā)票由水泥企業(yè)轉(zhuǎn)交給購買方(符合兩個條件的代墊運費)。

　　由于水泥企業(yè)根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》(財稅﹝2015﹞78號)的規(guī)定，生產(chǎn)的42.5級及以上等級水泥生產(chǎn)原料中廢渣占20%以上;其它水泥廢渣占40%以上，可享受退稅優(yōu)惠，退稅比例為70%。假設(shè)某水泥企業(yè)運輸水泥的收入為100萬元，車輛、配件、油料等抵扣的稅金為8萬元。下文比較主輔分離的稅負(fù)。

　　不進(jìn)行主輔分離。運輸業(yè)務(wù)并入混合銷售，按水泥適用稅率17%計算的銷項稅額為17萬元，扣除進(jìn)項稅額8萬元，應(yīng)納增值稅為9萬元，按70%比例可以退稅7.2萬元，實際納稅1.8萬元，稅負(fù)率為1.8%。

　　分離主輔業(yè)務(wù)，成立運輸公司。運費發(fā)票開具給購買方，對于水泥企業(yè)而言就是“兩票結(jié)算”，即貨物發(fā)票和運費發(fā)票兩票結(jié)算。由于運費發(fā)票是開具給購買方，并由水泥企業(yè)轉(zhuǎn)交，代墊運費符合兩個條件不用繳納增值稅。對于運輸公司而言，提供運費取得收入100萬元，銷項稅額11萬元，進(jìn)項稅額8萬元，應(yīng)納稅3萬元，稅負(fù)率為3%。不過，兩票結(jié)算時運費只能抵扣為11萬元，比“一票制”結(jié)算少抵扣稅金6萬元。

　　運費發(fā)票開具給水泥企業(yè)，對于水泥企業(yè)而言，需要提高水泥銷售價格來回收運費。支付的運費可以抵扣稅金11萬元，提高水泥銷售價格(運費)100萬元，計算的銷項稅額為17萬元，應(yīng)納稅6萬元，享受70%的比例退稅為4.2萬元，實際納稅額1.8萬元，稅負(fù)率為1.8%，也為購買方多抵扣稅金6萬元。

　　與此同時，運輸公司的銷項稅額11萬元，進(jìn)項稅額為8萬元，應(yīng)納稅為3萬元，稅負(fù)率為3%。這樣一來，水泥企業(yè)和運輸公司共計納稅4.8萬元，稅負(fù)率為4.8%(扣除重復(fù)收入)。

　　從上述分析來看，不分離主輔業(yè)務(wù)，其運輸服務(wù)的稅負(fù)只有1.8%。主輔分離后，采用代墊運費方式的稅負(fù)雖然只有3%，但購買方少抵扣稅金6萬元;采用提高銷售價格回收運費方式，稅負(fù)率達(dá)到4.8%。這就是說，享受優(yōu)惠政策的企業(yè)或者項目實行主輔分離后增加了稅負(fù)負(fù)擔(dān)，效果并不好。

涉及裝卸服務(wù)

　　某發(fā)動機廠將裝卸業(yè)務(wù)分離，成立物流倉儲公司。盡管裝卸發(fā)票是物流公司向購買方開具的，并且由發(fā)動機廠轉(zhuǎn)交給購買方，但因為貨款是由發(fā)動機廠一并收取的，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：1.受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;2.同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。

　　同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費;收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);所收款項全額上繳財政。

　　3.銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。發(fā)動機廠代收代付的裝卸費要作為價外費用按17%的稅率納稅。這就是說，納稅人將裝卸服務(wù)分離意味著重復(fù)納稅。

　　例如：發(fā)動機廠準(zhǔn)備將裝卸隊分離，成立物流倉儲公司，全年的裝卸費為1000萬元,可以抵扣的稅金為30萬元。成立物流倉儲公司后，裝卸費由發(fā)動機廠代收代付，盡管裝卸費的發(fā)票是開具給購貨方的，但裝卸費用是通過發(fā)動機廠收取的，也要作為價外費用按發(fā)動機的適用稅率繳納增值稅。與此同時，因發(fā)動機廠未取得抵扣憑證不能抵扣稅金，這樣制造企業(yè)就要繳納170萬元的增值稅，而物流公司的銷項稅額為60萬元，進(jìn)項稅額為30萬元，應(yīng)納稅為30萬元，兩家企業(yè)共計納稅200萬元。而不分離主輔業(yè)務(wù)，并入混合銷售的裝卸費的銷項稅額為170萬元，可以抵扣稅金為30萬元，實際納稅為140萬元，比分離主輔業(yè)務(wù)少納稅60萬元。

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