2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]
2007年注會(huì)考試各地報(bào)名信息 2007年考試大綱
（3）處置時(shí)
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、
公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購(gòu)入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
②2007年末，該股票收盤價(jià)為108萬元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8
貸：資本公積——其他資本公積 8 “利潤(rùn)平滑”
③2008年1月15日處置
借：銀行存款 110
資本公積——其他資本公積 8
貸：可供出售金融資產(chǎn) 108
投資收益 （110－100） 10
（六）金融資產(chǎn)減值
1．金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：
(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
(7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。
(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2．金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
①持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。
短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
②對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。
單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
③對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
【例1】應(yīng)收甲公司貨款1000萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（或現(xiàn)值）為900萬元，則計(jì)提100萬元壞賬準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：壞賬準(zhǔn)備 100
（3）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn)在利潤(rùn)表里）。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
【例2】甲公司于2007年7月1日購(gòu)入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
2007年9月30日，該股票的公允價(jià)值下降為90萬元，則：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10
2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：資本公積——其他資本公積 10
可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 30
此時(shí)，應(yīng)將損失反映在利潤(rùn)表中，不能“藏”在資本公積中。
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如出售應(yīng)收債權(quán)、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
2．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理
（1）終止確認(rèn)
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
【例1】
甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200000元；增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
①銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)
借：應(yīng)收票據(jù) 234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000
②3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234000元，存入銀行
借：銀行存款 234000
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000（終止確認(rèn)）
③如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，銀行不擁有追索權(quán)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 231660
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2340（貼現(xiàn)息）
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000
【例2】
應(yīng)收賬款出售
2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為300000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
2007年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款 300000
營(yíng)業(yè)外支出 51000
貸：應(yīng)收賬款 351000
（2）不符合終止確認(rèn)的條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
【例3】
甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額95萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個(gè)月，企業(yè)已持有2個(gè)月，貼現(xiàn)期4個(gè)月。甲公司的賬務(wù)處理如下：
①貼現(xiàn)時(shí)
借：銀行存款 98
短期借款——利息調(diào)整 2
貸：短期借款——成本 100
②計(jì)算利息費(fèi)用
4個(gè)月的利息費(fèi)用＝短期借款攤余成本98×實(shí)際利率（6.12%÷12）×期限4＝2（萬元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2
貸：短期借款 2
③如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：短期借款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：應(yīng)收賬款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
（3）繼續(xù)涉入的情形
金融資產(chǎn)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：①放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；②未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
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