2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(22)

　　二十二 資產(chǎn)組的認定及減值處理

　　[經(jīng)典例題]

　　東大科技公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某高端設(shè)備，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為80萬元、120萬元和200萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。

　　A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2008年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的高端設(shè)備有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司高端設(shè)備的銷路銳減40%，因此，在2008年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。

　　整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年。

　　根據(jù)上述資料，2008年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為40萬元、60萬元和100萬元。

　　經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　要求：(1)編制東大科技公司2008年12月31日與生產(chǎn)高端設(shè)備相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失分攤表。

　　(2)編制東大科技公司2008年12月31日計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄。

　　[例題答案]

　　(1)在2008年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為200萬元，可收回金額為120萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失80萬元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于30萬元。

　　注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失16萬元(80萬元×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此機器A最多只能確認減值損失10萬元(40萬元—30萬元)，未能分攤的減值損失6萬元(16萬元—10萬元)，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

　　(2)根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100000元、262500元和437500元，會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A 100000

　　——機器B 262500

　　——機器C 437500

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A 100000

　　——機器B 262500

　　——機器C 437500

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　如果不通過編制資產(chǎn)減值損失分攤表，也可以通過列式計算，更加快捷：

　　生產(chǎn)線的減值損失=200-120=80(萬元)

　　其中：A設(shè)備應確認的資產(chǎn)減值損失=40-30=10(萬元)

　　B設(shè)備應分攤的資產(chǎn)減值損失=(80-10)*120/(120+200)=26.25(萬元)

　　C設(shè)備應分攤的資產(chǎn)減值損失=(80-10)*200/(120+200)=43.75(萬元)

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1.資產(chǎn)組的認定

　　資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　資產(chǎn)組認定的基本原則：資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。

　　資產(chǎn)組認定的具體考慮：①企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等);②對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。

　　2.資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者來確定。

　　3.資產(chǎn)組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至該資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

　　4.資產(chǎn)組減值損失的確認，是根據(jù)資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額兩者來比較得出。當可收回金額比賬面價值低時，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值，應當確認該資產(chǎn)組的減值損失。當資產(chǎn)組的可收回金額大于賬面價值的時候，已經(jīng)計提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。需要明確的是適用資產(chǎn)減值準則的減值損失是不能夠轉(zhuǎn)回的。

　　5.資產(chǎn)組減值損失的會計處理

　　減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：

　　(1)首先是抵減分攤至資產(chǎn)組中商商譽的賬面價值。

　　(2)然后，根據(jù)資產(chǎn)組中的除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　(3)以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)，該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。