2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(31)

　　第五節(jié) 商譽減值測試及處理

　　一、商譽減值測試的基本要求

　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。

　　對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

　　企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組;難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

　　二、商譽減值測試的方法與會計處理

　　企業(yè)在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　商譽減值的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：商譽減值準備

　　【例題13】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產(chǎn)的賬面價值為520萬元，能夠按照合理和一致的方式分攤，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為15年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、120萬元和160萬元(其中合并商譽為10萬元)。該公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為210萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為270萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為351萬元。假定將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。

　　要求：判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應計提減值準備，若計提減值準備，計算減值準備的金額。

　　【答案】

　　(1)將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組

　　資產(chǎn)組A應分攤的金額=[100×10/(100×10+120×15+160×15)] ×520=100(萬元)

　　資產(chǎn)組B應分攤的金額=[120×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=180(萬元)

　　資產(chǎn)組C應分攤的金額=[160×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=240(萬元)

　　分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：

　　資產(chǎn)組A的賬面價值=100+100=200(萬元)

　　資產(chǎn)組B的賬面價值=120+180=300(萬元)

　　資產(chǎn)組C的賬面價值=160+240=400(萬元)

　　(2)進行減值測試

　　資產(chǎn)組A的賬面價值=200萬元，可收回金額=210萬元，沒有發(fā)生減值

　　資產(chǎn)組B的賬面價值=300萬元，可收回金額=270萬元，發(fā)生減值30萬元

　　資產(chǎn)組C的賬面價值=400萬元，可收回金額=351萬元，發(fā)生減值49萬元

　　將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配

　　資產(chǎn)組B減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=30÷300×180=18(萬元)，分配給資產(chǎn)組B本身的數(shù)額=30÷300×120=12(萬元)

　　資產(chǎn)組C中的減值額先沖減商譽10萬元，余下39萬元的分配給總部和資產(chǎn)組C(不含商譽部分)。分配給總部的資產(chǎn)減值數(shù)額=39÷(150+240)×240=24(萬元)，分配給資產(chǎn)組C(不含商譽部分)的數(shù)額=39÷(150+240)×150=15(萬元)。

　　總部資產(chǎn)減值=18+24=42萬元;資產(chǎn)組A沒有減值;資產(chǎn)組B減值12萬元;資產(chǎn)組C中的商譽減值10萬元，其他資產(chǎn)減值15萬元。

　　存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部分)進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

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