2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(82)

　　【例題10·計算分析題】A公司2008年度的財務報告于2009年4月20日批準報出。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，A公司發(fā)現2007年和2008年行政管理部門的固定資產分別少提折舊200萬元和100萬元(達到重要性要求)。

　　要求：對上述會計差錯進行會計處理，并將相關調整數填入下表。(假定不考慮所得稅費用的調整。)

　　借：以前年度損益調整 300

　　貸：累計折舊 300

　　借：利潤分配—未分配利潤 300

　　貸：以前年度損益調整 300

　　借：盈余公積 30

　　貸：利潤分配—未分配利潤 30

　　2008年12月31日資產負債表相關項目調整數

2008年度利潤表和所有者權益變動表相關項目調整數

　　【例題11·單選題】甲公司2006年3月在上年度財務報告批準報出后，發(fā)現2004年10月購入的專利權攤銷金額錯誤。該專利權2004年應攤銷的金額為120萬元，2005年應攤銷的金額為480萬元。2004年、2005年實際攤銷金額均為480萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯調整法進行會計處理，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司2006年年初未分配利潤應調增的金額是( )。(2006年考題、單選)

　　A.217.08萬元 B.241.2萬元 C.324萬元 D.360萬元

　　【答案】A

　　【解析】應調增的金額=[480×2-(120+480)]×(1-33%)×(1-10%)=217.08(萬元)。

　　【例題12·多選題】對下列交易或事項進行會計處理時，不應調整年初未分配利潤的有( )。(2006年考題、多選)

　　A.對以前年度收入確認差錯進行更正

　　B.對不重要的交易或事項采用新的會計政策

　　C.累積影響數無法合理確定的會計政策變更

　　D.因出現相關新技術而變更無形資產的攤銷年限

　　E.對當期發(fā)生的與以前相比具有本質差別的交易或事項采用新的會計政策

　　【答案】BCDE

　　【解析】選項BCDE應采用未來適用法處理,不用調整報表的期初數。

　　三、前期差錯更正的披露

　　企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

　　(一)前期差錯的性質。

　　(二)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

　　(三)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　　在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

　　四、前期差錯更正所得稅的會計處理

　　(一)應交所得稅的調整

　　按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當會計準則和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑相同時，則應考慮應交所得稅和所得稅費用的調整;當會計制度和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑不同時，則不應考慮應交所得稅的調整。

　　(二)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整

　　若調整事項涉及暫時性差異，則應調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　應注意的是，在應試時，若題目已經明確假定了會計調整業(yè)務是否調整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。

　　【例題13·綜合題】甲公司經董事會和股東大會批準，于20×7年1月1日開始對有關會計政策和會計估計作如下變更：

　　(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎為其成本4000萬元。

　　(2)對某棟以經營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎與其原賬面余額相同。

　　(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產的計稅基礎為560萬元。

　　(4)管理用固定資產的預計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產的計稅基礎與其賬面價值相同。

　　(5)發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。

　　(6)用于生產產品的無形資產的攤銷方法由年限平均法改為產量法。甲公司生產用無形資產20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元(與稅法規(guī)定相同)，累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值;按產量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產的計稅基礎與其賬面余額相同。

　　(7)開發(fā)費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎為其資本化金額的150%。

　　(8)所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法。甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計在未來期間不會發(fā)生變化。

　　(9)在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權益法核算。

　　上述涉及會計政策變更的均采用追溯調整法，不存在追溯調整不切實可行的情況;甲公司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。

　　根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至(4)題。(2008年考題、多選)

　　(1)下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。

　　A.管理用固定資產的預計使用年限由l0年改為8年

　　B.發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法

　　C.投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式

　　D.所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法

　　E.在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權益法核算

　　【答案】BCDE

　　【解析】選項A屬于會計估計變更。

　　(2)下列各項中，屬于會計估計變更的有( )。

　　A.對丙公司投資的后續(xù)計量由權益法改為成本法

　　B.無形資產的攤銷方法由年限平均法改為產量法

　　C.開發(fā)費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化

　　D.管理用固定資產的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

　　E.短期投資重分類為交易性金融資產，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值

　　【答案】BD

　　【解析】選項A、C和E屬于會計政策變更;選項B和D是對資產定期消耗金額的調整，屬于會計估計變更。

　　(3)下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處理中，正確的有 ( )。

　　A.生產用無形資產于變更日的計稅基礎為7000萬元

　　B.將20×7年度生產用無形資產增加的l00萬元攤銷額計入生產成本

　　C.將20×7年度管理用固定資產增加的折舊l20萬元計入當年度損益

　　D.變更日對交易性金融資產追溯調增其賬面價值20萬元，并調增期初留存收益l5萬元

　　E.變更日對出租辦公樓調增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元

　　【答案】ABCD

　　【解析】變更日無形資產的賬面余額為7000萬元，計稅基礎為7000萬元;“無形資產攤銷方法的改變”屬于會計估計變更，應將無形資產增加的l00萬元攤銷額計入生產成本;“固定資產預計使用年限的改變”屬于會計估計變更，應將20×7年度管理用固定資產增加的折舊l20萬元計入當年度損益;“將全部短期投資重分類為交易性金融資產”屬于會計政策變更，變更日對交易性金融資產追溯調增其賬面價值20萬元，并調增期初留存收益l5萬元，遞延所得稅負債調增5萬元;投資性房地產后續(xù)計量模式的改變屬于會計政策變更，變更日對出租辦公樓調增其賬面價值，并調整期初留存收益和遞延所得稅負債。

　　(4)下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關所得稅會計處理的表述中，正確的有( )。

　　A.對出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債500萬元

　　B.對丙公司的投資應于變更日確認遞延所得稅負債l25萬元

　　C.對20×7年度資本化開發(fā)費用應確認遞延所得稅資產150萬元

　　D.無形資產20×7年多攤銷的100萬元，應確認相應的遞延所得稅資產25萬元

　　E.管理用固定資產20×7年度多計提的l20萬元折舊，應確認相應的遞延所得稅

　　資產30萬元

　　【答案】ADE

　　【解析】出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債=2000×25%=500(萬元);對丙公司的投資不應確認遞延所得稅負債;對20×7年度資本化開發(fā)費用雖然賬面價值小于計稅基礎，但不符合確認遞延所得稅資產的條件;無形資產多攤銷100萬元，應確認遞延所得稅資產=100×25%=25(萬元);管理用固定資產20×7年度多計提的l20萬元折舊，應確認遞延所得稅資產=120×25%=30(萬元)。

　　【例題14·綜合題】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其20×7年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)經董事會批準，甲公司20×7年9月30日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將位于城區(qū)的辦公用房轉讓給乙公司。合同約定，辦公用房轉讓價格為6200萬元，乙公司應于20×8年1月15日前支付上述款項;甲公司應協助乙公司于20× 8年2月1日前完成辦公用房所有權的轉移手續(xù)。

　　甲公司辦公用房系20×2年3月達到預定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為9800萬元，預計使用年限為20年，預計凈殘值為200萬元，采用年限平均法計提折舊，至20×7年9月30日簽訂銷售合同時未計提減值準備。

　　20×7年度，甲公司對該辦公用房共計提了480萬元折舊，相關會計處理如下：

　　借：管理費用 480

　　貸：累計折舊 480

　　(2)20×7年4月1日，甲公司與丙公司簽訂合同，自丙公司購買ERP銷售系統(tǒng)軟件供其銷售部門使用，合同價格3000萬元。因甲公司現金流量不足，按合同約定價款自合同簽定之日起滿l年后分3期支付，每年4月1日支付1000萬元。

　　該軟件取得后即達到預定用途。甲公司預計其使用壽命為5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法攤銷。

　　甲公司20×7年對上述交易或事項的會計處理如下：

　　借：無形資產 3000

　　貸：長期應付款 3000

　　借：銷售費用 450

　　貸：累計攤銷 450

　　(3)20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務重組協議，約定將甲公司應收庚公司貨款3000萬元轉為對庚公司的出資。經股東大會批準，庚公司于4月30日完成股權登記手續(xù)。債務轉為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權，對庚公司的財務和經營政策具有重大影響。

　　該應收款項系甲公司向庚公司銷售產品形成，至20×7年4月30日甲公司已計提壞賬準備800萬元。4月30日，庚公司20%股權的公允價值為2400萬元，庚公司可辨認凈資產公允價值為l0000萬元(含甲公司債權轉增資本增加的價值)，除l00箱M產品(賬面價值為500萬元、公允價值為l000萬元)外，其他可辨認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。

　　20×7年5月至l2月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的l00箱M產品中至20×7年末已出售40箱。

　　20×7年l2月31日，因對庚公司投資出現減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：長期股權投資 2200

　　壞賬準備 800

　　貸：應收賬款 3000

　　借：投資收益 40

　　貸：長期股權投資一一損益調整 40

　　(4)20×7年6月l8日，甲公司與P公司簽訂房產轉讓合同，將某房產轉讓給P公司，合同約定按房產的公允價值6500萬元作為轉讓價格。同日，雙方簽訂租賃協議，約定自20×7年7月l日起，甲公司自P公司將所售房產租回供管理部門使用，租賃期3年，每年租金按市場價格確定為960萬元，每半年末支付480萬元。

　　甲公司于20×7年6月28日收到P公司支付的房產轉讓款。當日，房產所有權的轉移手續(xù)辦理完畢。

　　上述房產在甲公司的賬面原價為7000萬元，至轉讓時已按年限平均法計提折舊l400萬元，未計提減值準備。該房產尚可使用年限為30年。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：固定資產清理 5600

　　累計折舊 l400

　　貸：固定資產 7000

　　借：銀行存款 6500

　　貸：固定資產清理 5600

　　遞延收益 900

　　借：管理費用 330

　　遞延收益 l50

　　貸：銀行存款 480

　　(5)20×7年12月31日，甲公司有以下兩份尚未履行的合同：

　�、�20×7年2月，甲公司與辛公司簽訂一份不可撤銷合同，約定在20×8年3月以每箱l.2萬元的價格向辛公司銷售l000箱L產品;辛公司應預付定金150萬元，若甲公司違約，雙倍返還定金。

　　20×7年l2月31日，甲公司的庫存中沒有L產品及生產該產品所需原材料。因原材料價格大幅上漲，甲公司預計每箱L產品的生產成本為l.38萬元。

　　②20×7年8月，甲公司與壬公司簽訂一份D產品銷售合同，約定在20×8年2月底以每件0.3萬元的價格向壬公司銷售3000件D產品，違約金為合同總價款的20%。

　　20×7年l2月31日，甲公司庫存D產品3000件，成本總額為1200萬元，按目前市場價格計算的市價總額為l400萬元。假定甲公司銷售D產品不發(fā)生銷售費用。

　　因上述合同至20×7年12月31日尚未完全履行，甲公司20×7年將收到的辛公司定金確認為預收賬款，未進行其他會計處理，其會計處理如下：

　　借：銀行存款 l50

　　貸：預收賬款 150

　　(6)甲公司的X設備于20×4年10月20日購入，取得成本為6000萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊。

　　20×6年12月31日，甲公司對X設備計提了減值準備680萬元。

　　20×7年12月31日，X設備的市場價格為2200萬元，預計設備使用及處置過程中所產生的未來現金流量現值為1980萬元。

　　甲公司在對該設備計提折舊的基礎上，于20×7年l2月31日轉回了原計提的部分減值準備440萬元，相關會計處理如下：

　　借：固定資產減值準備 440

　　貸：資產減值損失 440

　　(7)甲公司其他有關資料如下：

　�、偌坠�司的增量借款年利率為10%。

　�、诓豢紤]相關稅費的影響。

　　③各交易均為公允交易，且均具有重要性。

　　(8) 本題涉及的復利現值系數和年金現值系數如下：

　�、購屠�現值系數表

　　要求：

　　(1)根據資料(1)至(7)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關會計差錯的會計分錄(有關會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制調整盈余公積的會計分錄)。

　　(2)根據要求(1)對相關會計差錯作出的更正，計算其對甲公司20×7年度財務報表相關項目的影響金額，并填列甲公司20×7年度財務報表相關項目表。(2008年考題)

　　【答案】

　　(1)

　　①事項(1)會計處理不正確。持有待售的固定資產應當對其預計凈殘值進行調整。同時從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　9月30日累計折舊=9600/20/12×66=2640(萬元)，賬面價值=9800-2640=7160(萬元)，1-9月份折舊=9600/20/12×9=360(萬元)，減值=7160-6200=960(萬元)。

　　借：資產減值損失 960

　　貸：固定資產減值準備 960

　　借：累計折舊 120

　　貸：管理費用 120

　　②事項(2)會計處理不正確。理由：購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

　　無形資產入賬金額=1000×2.4869=2486.9(萬元)。

　　20×7年無形資產攤銷金額=2486.9÷5×9/12=373.04(萬元)

　　20×7年未確認融資費用攤銷=2486.9×10%×9/12=186.52(萬元)

　　借：未確認融資費用 513.1(3000-2486.9)

　　貸：無形資產 513.1

　　借：累計攤銷 76.96(450-373.04)

　　貸：銷售費用 76.96

　　借：財務費用 186.52

　　貸：未確認融資費用 186.52

　�、凼马�(3)會計處理不正確。理由：長期股權投資應按權益法核算，取得長期股權投資應按公允價值入賬，并與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額比較，對被投資凈利潤調整時，應考慮投資時被投資單位資產公允價值和賬面價值的差額對當期損益的影響及內部交易等因素。

　　長期股權投資初始投資成本為2400萬元，因大于被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2000萬元(10000×20%)，無需調整長期股權投資初始投資成本。

　　甲公司20×7年應確認的投資損失=[200+(1000-500)×40%]×20%=80(萬元)

　　借：長期股權投資—成本 200

　　貸：資產減值損失 200

　　借：投資收益 40

　　貸：長期股權投資—損益調整 40

　　借：資產減值損失 120

　　貸：長期股權投資減值準備 120

　　④事項(4)會計處理不正確。理由：售后租回形成經營租賃，售價與公允價值相等時，售價與資產賬面價值的差額應計入當期損益，不能確認遞延收益。

　　借：遞延收益 900

　　貸：營業(yè)外收入 900

　　借：管理費用 150

　　貸：遞延收益 150

　�、菔马�(5)會計處理不正確。理由：待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。預計負債的金額應是執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同損失的較低者。

　　L產品：執(zhí)行合同發(fā)生的損失=1000×(1.38-1.2)=180(萬元)，不執(zhí)行合同發(fā)生的損失為150萬元(多返還的定金)，應確認預計負債為150萬元。

　　對D產品，若執(zhí)行合同，則發(fā)生損失=1200-3000×0.3=300(萬元);若不執(zhí)行合同，則支付違約金=3000×0.3×20%=180(萬元)，且按目前市場價格銷售可獲利200萬元，即不執(zhí)行合同，D產品可獲利20萬元。因此，甲公司應選擇支付違約金方案，確認預計負債180萬元。

　　借：營業(yè)外支出 330

　　貸：預計負債 330

　�、奘马�(6)會計處理不正確。理由：固定資產減值準備一經計提，在持有期間不得轉回。

　　借：資產減值損失 440

　　貸：固定資產減值準備 440

　　(2)

　　甲公司20×7年度財務報表相關項目

　　本章小結：

　　1.掌握會計政策變更與會計估計變更的概念和區(qū)分。

　　2.掌握會計估計變更未來適用法的運用。

　　3.掌握前期差錯更正的相關會計處理。

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