2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第8章(5)

　　第五節(jié)　商譽(yù)減值測(cè)試與處理

　　一、商譽(yù)概述

　　商譽(yù)是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應(yīng)確認(rèn);但商譽(yù)是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認(rèn)，確認(rèn)條件很?chē)?yán)格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，不得確認(rèn)。凡是賬簿上或報(bào)表中記錄的商譽(yù)，都是外購(gòu)的商譽(yù)，即購(gòu)買(mǎi)另外一家企業(yè)時(shí)支付的買(mǎi)價(jià)高于購(gòu)買(mǎi)所得凈資產(chǎn)的差額。準(zhǔn)確地說(shuō)，商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來(lái)劃分，商譽(yù)包括吸收合并形成的商譽(yù)和控股合并形成的商譽(yù)兩種。

　　吸收合并形成的商譽(yù)，記在主并方的賬簿中及其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中;控股合并形成的商譽(yù)，不計(jì)入母公司的賬簿或個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　二、商譽(yù)的減值測(cè)試

　　商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進(jìn)行減值測(cè)試。然后，商譽(yù)通常沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)，公允價(jià)值難以確定，而且，也不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無(wú)法計(jì)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽(yù)的可收回金額難以確定，因此，商譽(yù)的減值損失無(wú)法根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額之差來(lái)確定。商譽(yù)的減值必須結(jié)合資產(chǎn)組來(lái)計(jì)算。

　　商譽(yù)減值測(cè)試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。

　　在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

　　商譽(yù)減值測(cè)試的方法

　　第一步，計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值=第一層次資產(chǎn)組+商譽(yù)分?jǐn)傤~

　　注：第一層次資產(chǎn)組賬面價(jià)值=資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~-第一層次減值準(zhǔn)備(即已確認(rèn)第一層次的減值損失)

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價(jià)值-資產(chǎn)組可收回金額

　　注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。

　　第二步，分?jǐn)倻p值損失。

　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~;剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/P>

　　單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　講前說(shuō)明

　　例題以及例題上方的兩段話，講的是控股合并形成的商譽(yù)，并未包含吸收合并形成的商譽(yù)。本例商譽(yù)減值測(cè)試，是在合并資產(chǎn)負(fù)債表之中的核算，而不是在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表(賬簿)中核算。

　　先看例題，完了之后再去理解例題上方的那兩段話。

　　控股合并下，商譽(yù)是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的，而且，如果是非全資子公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)僅僅是大股東的(即母公司的)，這個(gè)與吸收合并不同。

　　這種情況下，題目給出的數(shù)據(jù)往往是將子公司作為一個(gè)資產(chǎn)組組合，商譽(yù)需要由整個(gè)子公司負(fù)擔(dān)，現(xiàn)在題目給出的是整個(gè)子公司的可收回金額，子公司本身有其賬面價(jià)值，還要考慮商譽(yù)的價(jià)值，但是需要注意，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)僅是大股東的，所以還需要根據(jù)大股東的商譽(yù)金額推算少數(shù)股東的商譽(yù)金額，因?yàn)榭墒栈亟痤~是整個(gè)公司的可收回金額，那么商譽(yù)也應(yīng)該既包括大股東的商譽(yù)也包括少數(shù)股東的商譽(yù)，然后再加上商譽(yù)之外資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算整個(gè)資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值。

　　【例題8·計(jì)算題】

　　甲企業(yè)在20×7年1月1日以1 600萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購(gòu)日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)400(1 600-1 500×80%)萬(wàn)元、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1 500萬(wàn)元和少數(shù)股東權(quán)益300(1 500×20%)萬(wàn)元。

　　假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。在20×7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 350萬(wàn)元。由于乙企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬(wàn)元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。(注：考試時(shí)題干到此結(jié)束)

　　解析購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理

　　本例中甲乙合并屬于非同一控制下的控股合并。 20×7年1月1日甲企業(yè)取得對(duì)乙企業(yè)投資時(shí)的賬務(wù)處理為：

　　借記長(zhǎng)期股權(quán)投資1600，貸記銀行存款1600。

　　20×7年1月1日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：

　　借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤(rùn)

　　商譽(yù) 　　　　400

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　1600

　　少數(shù)股東權(quán)益　　 300

　　2007年12月31日商譽(yù)減值測(cè)試

　　乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，假設(shè)稱為乙資產(chǎn)組，則：

　　乙資產(chǎn)組=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)+(不可辨認(rèn)的資產(chǎn))商譽(yù)

　　商譽(yù)=母公司享有的80%商譽(yù)即400+少數(shù)股東享有的20%商譽(yù)即100(400/80%-400)=500

　　乙資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1350+商譽(yù)賬面價(jià)值500 =1850

　　乙資產(chǎn)組的減值損失=賬面價(jià)值1850-可收回金額1000=850。

　　注：乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1350，是指乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在合并報(bào)表中的列示金額，實(shí)質(zhì)是自購(gòu)買(mǎi)日乙企業(yè)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額。乙企業(yè)的可收回金額可理解為轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)的整體交易價(jià)格。

　　會(huì)計(jì)處理

　　這850萬(wàn)減值損失，首先沖減商譽(yù)的全部賬面價(jià)值即500萬(wàn)，剩余的350萬(wàn)減值損失由可辨認(rèn)資產(chǎn)承擔(dān)。但要注意，甲企業(yè)在合并報(bào)表中只確認(rèn)80%的商譽(yù)，因此，只需要確認(rèn)80%的商譽(yù)減值損失，即400(500×80%)，其實(shí)也就是將報(bào)表中所確認(rèn)的商譽(yù)賬面價(jià)值沖減至零。

　　計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失的分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 　　　400

　　——可辨認(rèn)資產(chǎn) 350

　　貸：商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備 　　　　　　400

　　可辨認(rèn)資產(chǎn) —— ××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 350

　　這筆分錄是合并報(bào)表的抵銷分錄。

　　商譽(yù)減值小結(jié)

　　確認(rèn)減值損失后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)，商譽(yù)賬面價(jià)值為0。減值測(cè)試時(shí)，商譽(yù)與可辨認(rèn)資產(chǎn)的最大區(qū)別在于：資產(chǎn)組減值損失850萬(wàn)，不能按照可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值1350萬(wàn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值500萬(wàn)的比重進(jìn)行分?jǐn)偅�而要直接沖減商譽(yù)的全部賬面價(jià)值，余額再由可辨認(rèn)資產(chǎn)承擔(dān)。

　　另外，注意商譽(yù)減值與對(duì)子公司投資減值的區(qū)別。比如說(shuō)，2007年末，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)投資發(fā)生了減值跡象，該80%乙企業(yè)股權(quán)在證券市場(chǎng)中的交易價(jià)格為1400萬(wàn)元，則應(yīng)對(duì)乙企業(yè)投資計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備200(1600-1400)萬(wàn)元。總之，商譽(yù)減值在合并報(bào)表中核算，對(duì)子公司投資減值在甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表中核算。

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