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重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題
一、會計(jì)政策變更(★★★)
會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另-種會計(jì)政策的行為，比如投資性房地產(chǎn)由成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量改為按照公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
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項(xiàng)目 |
內(nèi)容 |
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會計(jì)政策變更的情形 |
1．法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)－的會計(jì)制度等要求變更。(國家要求變更) 2．會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。(企業(yè)自己要變更) 以下兩種情況不屬于會計(jì)政策變更： (1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策，比如長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的追溯調(diào)整； (2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策，比如對低值易耗品攤銷由五五攤銷法改為－次轉(zhuǎn)銷法 |
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會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分 |
會計(jì)政策變更應(yīng)符合下列條件之－： 1．會計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更；(如無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用由費(fèi)用化改為符合條件資本化) 2．計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生變更；(如存貨期末計(jì)量由成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量) 3．列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變更；(如商品流通企業(yè)采購費(fèi)用由計(jì)人銷售費(fèi)用改為計(jì)入存貨成本) 【提示】(1)根據(jù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法變更，屬于會計(jì)估計(jì)變更，如固定資產(chǎn)折舊方法的變更； (2)企業(yè)難以區(qū)分某項(xiàng)變更的，應(yīng)將其作為會計(jì)估計(jì)變更處理 |
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會計(jì)政策變更 的會計(jì)處理 |
1．追溯調(diào)整法——視同該交易初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策 追溯調(diào)整法的基本步驟：(請結(jié)合表格下面例題來具體掌握) (1)計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； (2)編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄； (3)調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額； (4)附注說明。 2．未來適用法——將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng) 【提示】會計(jì)政策變更屬于會計(jì)上的政策調(diào)整，在采用追溯調(diào)整法下，不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整 |
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會計(jì)政策變更處理方法的 選擇 |
1．法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)－的會計(jì)制度等要求變更： (1)國家有要求的，按照國家發(fā)布要求處理； (2)國家沒有要求的，采用追溯調(diào)整法處理。 2．企業(yè)自主進(jìn)行的會計(jì)政策變更： (1)－般情況下，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理； (2)確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策； (3)確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，采用未來適用法 |
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會計(jì)政策變更的披露 |
1．會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因； 2．當(dāng)期和各個列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額； 3．無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況 |
【鏈接】對以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整后，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
【例題·綜合題】甲公司系上市公司，該公司將2012年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，采用成本模式計(jì)量，該辦公樓的原價為3000萬元，會計(jì)上采用直線法按照25年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。至2015年1月1日，已計(jì)提折舊240萬元。2015年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。根據(jù)歷史資料，該辦公樓2013年末和2014年末的公允價值分別為2800萬元和2500萬元，2014年12月31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價值無法合理確定。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照25年計(jì)提折舊。
要求：計(jì)算甲公司上述會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)并編制相關(guān)會計(jì)分錄。
【答案】
(1)計(jì)算政策變更的累積影響數(shù)：
政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表單位：萬元
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年度 |
政策變更前 |
政策變更后 |
所得稅 前差異 |
所得稅影響 |
累積影響數(shù) | |
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折舊 |
折舊 |
公允價值變動損益 |
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2013年 |
－120 |
0 |
—200 |
—80 |
－20 |
－60 |
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2014年 |
－120 |
0 |
—300 |
—180 |
—45 |
—135 |
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合計(jì) |
—240 |
0 |
—500 |
—260 |
—65 |
－195 |
【提示】本題中會計(jì)政策變更累積影響數(shù)應(yīng)為60萬元，具體分析過程參照下述計(jì)算步驟(3)。
(2)甲公司2015年1月1日會計(jì)政策變更的會計(jì)分錄：
借：投資性房地產(chǎn)——成本3000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240
利潤分配——未分配利潤175.5
盈余公積19.5
遞延所得稅資產(chǎn)65
貸：投資性房地產(chǎn)3000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動500
(3)所有者權(quán)益變動表(簡表)
編制單位：甲公司2015年度單位：萬元
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項(xiàng)目 |
本年金額 |
上年金額 | ||||||
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盈余公積 |
未分配利潤 |
所有者權(quán)益合計(jì) |
盈余公積 |
未分配利潤 |
所有者權(quán)益合計(jì) | |||
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－、上年年末余額 |
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加：會計(jì)政策變更 |
－13.5 |
—121.5 |
—135 |
—6 |
—54 |
—60 | ||
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前期差錯更正 |
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會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
將累積影響數(shù)結(jié)合上述例題來理解，本題中列報(bào)期間為2015年，-般情況下列報(bào)前期最早期即為2014年，故會計(jì)政策變更累積影響數(shù)即為2014年期初留存收益應(yīng)有余額與現(xiàn)有余額的差額，即所有者權(quán)益變動表中“上年金額”欄調(diào)整留存收益金額的合計(jì)數(shù)60萬元。
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