(六)長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　本塊屬于《會(huì)計(jì)》中最精華的部分，該部分涉及新修訂的兩項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資和第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，涉及到2014年《會(huì)計(jì)》教材與新準(zhǔn)則不一致的地方，按新準(zhǔn)則掌握。

　　控股合并的起點(diǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量，終點(diǎn)為合并日或購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，以后再編合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是屬于《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的內(nèi)容，企業(yè)合并是長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的橋梁。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資中權(quán)益法核算當(dāng)屬重中之重，其與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非同一控制下企業(yè)合并的處理異曲同工。我們知道長(zhǎng)期股權(quán)投資代表的就是被投資單位的凈資產(chǎn)份額;企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只是用具體的資產(chǎn)、負(fù)債，而不是用長(zhǎng)期股權(quán)投資代表，而采用權(quán)益法核算的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，因未達(dá)到控制，故不需要編制合并報(bào)表，只是被投資單位的資產(chǎn)、負(fù)債用長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)代表，應(yīng)與企業(yè)合并的處理一樣。在企業(yè)合并部分，在購(gòu)買日，要將被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值，而長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法是用付出對(duì)價(jià)的公允與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較，企業(yè)合并中出現(xiàn)的差額是商譽(yù)，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法也有商譽(yù)，因商譽(yù)與整體相關(guān)，合并報(bào)表就是整體的思想，故要體現(xiàn)出來(lái)，而權(quán)益法核算只是個(gè)別報(bào)表，故內(nèi)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算要消除內(nèi)部交易，合并報(bào)表中也要消除內(nèi)部交易。

　　1、長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　新準(zhǔn)則中將原“三無(wú)投資”踢出長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍，現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資包括對(duì)子公司投資(控制)、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資(共同控制)和對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)控制(具有重大影響)。

　　(1)初始投資成本的確定

　　①同一控制下形成的控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本是在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額，該賬面價(jià)值是相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額與包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)。

　�、诜峭豢刂葡滦纬傻目毓珊喜⒌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是付出對(duì)價(jià)的公允，包括付出的現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)等的公允價(jià)值之和。

　�、鄄恍纬煽毓珊喜⒌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本是付出對(duì)價(jià)的公允，比較特殊的是發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用要計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本中。

　�、芡ㄟ^(guò)多次交換交易分布取得股權(quán)最終形成的同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并的處理對(duì)比要掌握。

　　要能區(qū)分同一控制下形成的控股合并與非同一控制下形成的控股合并的異同點(diǎn)，要能區(qū)分各類金融資產(chǎn)(包括金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資)發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用、稅金，發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等的處理。

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

　　本章的重難點(diǎn)所在。后續(xù)計(jì)量分為成本法與權(quán)益法，成本法比較簡(jiǎn)單。權(quán)益法要理解其原理，它是在購(gòu)買方基礎(chǔ)上形成的完全權(quán)益法。權(quán)益法核算需要調(diào)整的有：初始投資成本的調(diào)整、投資損益的調(diào)整。

　　①初始投資成本的調(diào)整

　　需要注意的是：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額為商譽(yù)，商譽(yù)是與整體相關(guān)的，所以在個(gè)別報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　�、谕顿Y損益的確認(rèn)

　　主要涉及兩個(gè)調(diào)整：第一個(gè)是投資時(shí)點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整。因?yàn)楸煌顿Y單位是按賬面價(jià)值列示的，而購(gòu)買方是按自購(gòu)買日按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額列示的，兩者之間存在的不一致可能會(huì)影響當(dāng)期損益。第二個(gè)就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。其實(shí)要理解了順流、逆流的原理之后處理就變得很容易。這個(gè)要準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)綜合題的。要把兩家公司看成一個(gè)整體，把整體上不存在的消除掉。一定要注意消除的是未銷售的部分，因?yàn)橐唁N售的部分是實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如果下一年未銷售部分均已銷售掉，則要把上年抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)回(注意持股比例)。合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，比照順流交易處理。

　　③被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的處理

　　成本法和權(quán)益法的處理不同：

　　成本法下：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　　權(quán)益法下：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換

　　重點(diǎn)關(guān)注下因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的處理。個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的處理要非常清晰。個(gè)別報(bào)表注意權(quán)益法核算的點(diǎn)是原投資日，合并報(bào)表注意控制權(quán)發(fā)生改變?cè)顿Y要重新計(jì)量(視同把原投資按公允賣掉然后再按公允把剩余投資部分買回來(lái))。合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益的金額一定要會(huì)算。(PS：投資收益的計(jì)算無(wú)論是對(duì)于哪類資產(chǎn)來(lái)說(shuō)都是非常重要的!)

　　2、企業(yè)合并

　　(1)同一控制下企業(yè)合并

　　非常簡(jiǎn)單，采用權(quán)益結(jié)合法，將被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值納入合并報(bào)表，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)(包括不確認(rèn)新的商譽(yù)，但被合并方合并前已有的商譽(yù)還是要確認(rèn)的)、負(fù)債。長(zhǎng)期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額確定。對(duì)于合并日財(cái)務(wù)報(bào)表編制中應(yīng)抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄一定要會(huì)編，非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益一定要會(huì)算，抵銷分錄不涉及商譽(yù)。因同一控制要體現(xiàn)“一體化”存續(xù)，因要保持被合并方原賬面價(jià)值不變，但在編制抵銷分錄時(shí)把子公司所有者權(quán)益沖掉了，所以要恢復(fù)，別忘了就行。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并(重點(diǎn))

　　①企業(yè)合并成本與商譽(yù)的確定

　　非同一控制采用的是購(gòu)買法，企業(yè)合并成本為付出對(duì)價(jià)的公允。企業(yè)合并成本大于購(gòu)買日享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額為商譽(yù)，要反映在合并報(bào)表中，考試時(shí)可能讓我們算商譽(yù)。

　�、谫�(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的抵銷分錄，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對(duì)沖，別忘了少數(shù)股東權(quán)益，考試時(shí)一般是借方差額，為商譽(yù);二般情況下貸方差額為盈余公積、未分配利潤(rùn)。

　�、弁ㄟ^(guò)多次交換交易分布實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　考試時(shí)一定要看清哪一天是購(gòu)買日(達(dá)到控制的那天)。個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表的處理都應(yīng)該非常清晰。個(gè)別報(bào)表維持原賬面價(jià)值不變，合并報(bào)表控制權(quán)發(fā)生改變，要對(duì)原投資重新計(jì)量。

　　④反向購(gòu)買

　　反向購(gòu)買其實(shí)掌握了原理以后非常簡(jiǎn)單，對(duì)于企業(yè)合并成本和每股收益一定要會(huì)計(jì)算。企業(yè)合并成本就是購(gòu)買方為取得被購(gòu)買方控制權(quán)付出對(duì)價(jià)的公允，購(gòu)買方為法律上子公司，被購(gòu)買方為法律上母公司。每股收益的計(jì)算要站在法律上母公司的角度處理。

　�、莶粏适Э刂茩�(quán)和喪失控制權(quán)情況下處置部分子公司的處理

　　不喪失控制權(quán)下處置子公司要明確是所有者之間的交易，不得確認(rèn)商譽(yù)，不得確認(rèn)損益;喪失控制權(quán)下處置子公司，控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計(jì)量。

　　3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　首先注意以下今年教材新增的第二節(jié)合并范圍的確定，尤其是母公司屬于投資性主體的條件，可出客觀題。

　　①同一控制下企業(yè)合并

　　合并日的處理屬于企業(yè)合并的內(nèi)容，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)把長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算，就是對(duì)其進(jìn)行追溯，將這段時(shí)間權(quán)益法要做的而成本法沒(méi)做的補(bǔ)上(比如被投資單位盈利或虧損)，權(quán)益法和成本法都做的調(diào)差額(比如被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利)，考試時(shí)可能讓編制調(diào)整分錄，在編制分錄時(shí)可能會(huì)涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易。不排除考編制連續(xù)編制合并報(bào)表的可能，上一年編制調(diào)整、抵銷分錄涉及到所有者權(quán)益項(xiàng)目的，本年都要換成這些項(xiàng)目的年初。

　　②非同一控制下企業(yè)合并

　　首先要將被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值，計(jì)入資本公積，編制抵銷分錄時(shí)千萬(wàn)不要把上述調(diào)整出的資本公積漏掉，抵消后借方差額商譽(yù)。購(gòu)買日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先要對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整到按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的數(shù)字。抵銷分錄要會(huì)編寫。

　�、蹆�(nèi)部商品交易的合并處理

　　分是否考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分別處理。如果不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，先抵銷年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，然后抵銷本期內(nèi)部商品銷售收入，最后抵銷期末存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn);如果考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，先抵期初，再抵本期，最后抵差額。

　�、軆�(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理

　　分四步。先抵期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)，然后抵期初累計(jì)多提折舊，再抵銷本期購(gòu)入固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，最后將本期多提折舊抵銷。內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易比照固定資產(chǎn)處理。

　�、輧�(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

　　內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷原則：先抵期初數(shù)，然后抵期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

　　本部分需要花費(fèi)大量的時(shí)間去研究，再次提醒，本部分涉及到的教材與新準(zhǔn)則不一致的地方，按新準(zhǔn)則。本部分是必考綜合題的，所以要多練幾道典型的題目。如果有不懂的地方建議再聽(tīng)聽(tīng)張志鳳老師和趙小彬老師在這些章節(jié)的講解。

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