反向購買的處理

　　(一)反向購買基本原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　1.企業(yè)合并成本

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;

　　購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。

　　2.合并財務報表的編制

　　反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現(xiàn)“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權益各項目。

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　　(1)合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　　(2)合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　　(3)合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量及種類。

　　(4)法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

　　(5)合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。

　　(6)法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。

　　3.每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：

　　(1)自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;

　　(2)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　(二)非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產等不構成業(yè)務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權益性交易原則進行

　　處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產、負債構成業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

　　業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經(jīng)營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益，有個資產或資產、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結合實際情況進行判斷。

　　非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別報表中應當按照本教材第四章的原則確定取得資產的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應當為其自身個別報表。

　　購買子公司少數(shù)股權的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理。

　　(一)母公司個別財務報表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資，按長期股權投資準則規(guī)定確定其入賬價值;

　　(二)在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　按此處理，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。

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