(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
1.當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法(請(qǐng)依據(jù)教材P346倒數(shù)第3段)
如果控制在本期發(fā)生變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。
例如,如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告,這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性;如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變,這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。
2.當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法(請(qǐng)依據(jù)教材P346倒數(shù)第2段)
如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化,且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性,以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔,但兩次測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過兩年。
3.在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括:
(1)內(nèi)部控制其他要素的有效性,包括控制環(huán)境、對(duì)控制的監(jiān)督以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。例如,當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。
(2)控制特征(人工控制還是自動(dòng)化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時(shí),考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中繼續(xù)測(cè)試該控制的運(yùn)行有效性。
(3)信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更少地依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。
(4)控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性,包括在以前審計(jì)中測(cè)試控制運(yùn)行有效性時(shí)發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。例如,當(dāng)所審計(jì)期間發(fā)生了對(duì)控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中不依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。
(5)由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對(duì)控制做出相應(yīng)的變動(dòng),但控制卻沒有做出相應(yīng)變動(dòng)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到控制不再有效,從而導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能,此時(shí)不應(yīng)再依賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。
(6)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)控制的擬信賴程度。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。
如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制,測(cè)試其運(yùn)行有效性;不應(yīng)將所有擬信賴控制的測(cè)試集中于某一次審計(jì),而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測(cè)試。這主要是為了盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以充分識(shí)別以前審計(jì)中測(cè)試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外,在每一次審計(jì)中選取足夠數(shù)量的部分控制進(jìn)行測(cè)試,除了能夠提供這些以前審計(jì)中測(cè)試過的控制在當(dāng)期運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)外,還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證,從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷其信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否恰當(dāng)。
4.不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形。鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性,對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,不論該控制在本期是否發(fā)生變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。因此,如果確定評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn),并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù),而應(yīng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。也就是說,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測(cè)試。相應(yīng)地,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測(cè)試這類控制。
教材圖14-1 概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要在本期測(cè)試某項(xiàng)控制的決策過程。
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