2011年注冊會計師考試《審計》預(yù)習(xí)講義(61)

　　第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序

　　一、存貨審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序

　　存貨實質(zhì)性程序

　　(一)審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表

　　(二)主要審計程序及能證明的認(rèn)定

　　(三)存貨監(jiān)盤

　　1.存貨監(jiān)盤的概念(教材P443)

　　注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。具體地說，包括兩層含義：

　　(1)注冊會計師親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點(diǎn);

　　(2)注冊會計師根據(jù)需要適當(dāng)抽查已盤點(diǎn)存貨(雙向檢查)。

　　一、存貨審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序(教材P442)

　　(三)存貨監(jiān)盤

　　8.存貨監(jiān)盤的替代程序

　　D——9.存貨監(jiān)盤時對特殊情況的處理

　　2.制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求(教材P444)

　　注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點(diǎn)計劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：

　　(1)被審計單位存貨的特點(diǎn);

　　(2)被審計單位盤存制度;

　　(3)存貨內(nèi)部控制的有效性。

　　3.設(shè)計存貨的控制測試與實質(zhì)性程序(教材P444)

　　(1)如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質(zhì)性程序為主的審計方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù);

　　(2)在(1)的情況下，對于單位價值較高的存貨項目，應(yīng)實施百分之百的實質(zhì)性程序;

　　(3)在大多數(shù)審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效;

　　(4)如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準(zhǔn)備信賴被審計單位存貨盤點(diǎn)的控制措施與程序，注冊會計師絕大部分的審計程序?qū)⑾抻谠儐�、觀察以及抽查。

　　4.與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制(教材P445)

　　(1)購貨訂購單：所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn);

　　(2)驗收報告單：所有收到的貨物都已得到記錄;

　　(3)存貨倉儲：確保存儲過程中與存貨實物的接觸必須得到管理當(dāng)局批準(zhǔn);

　　(4)領(lǐng)用申請單：所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn);

　　(5)生產(chǎn)報告單：對所有的生產(chǎn)過程做出適當(dāng)?shù)挠涗?

　　(6)發(fā)運(yùn)憑證：所有的裝運(yùn)都得到了記錄;

　　(7)存貨盤存制度：使存貨賬實相符。

　　5.注冊會計師制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)實施的工作(教材P444)

　　(1)了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所;

　　(2)了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制;

　　(3)評估與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險和重要性;

　　(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿;

　　(5)考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨;

　　(6)考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作;

　　(7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計劃。(注意，討論的是盤點(diǎn)計劃，非監(jiān)盤計劃)

　　6.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容(教材P447)

　　(1)存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排;

　　(2)存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項;

　　(3)參加存貨監(jiān)盤人員的分工;

　　(4)檢查存貨的范圍。

　　7.存貨監(jiān)盤的一般程序(教材P448)

　　(1)現(xiàn)場觀察

　　注冊會計師應(yīng)在被審計單位盤點(diǎn)前到達(dá)現(xiàn)場，確定納入盤點(diǎn)的范圍是否恰當(dāng)(應(yīng)納入的、未納入的、所有權(quán)不屬于被審計單位的委托代存的存貨，被審計單位是否納入盤點(diǎn)計劃盤點(diǎn))。

　　(2)適當(dāng)檢查

　�、贆z查要求：將抽查結(jié)果與被審計單位盤點(diǎn)記錄相核對，形成相應(yīng)記錄;

　�、跈z查目的：確定被審計單位盤點(diǎn)計劃是否得到執(zhí)行(控制測試);證實被審計單位的存貨實物總額(實質(zhì)性程序);

　�、蹤z查范圍：通常包括每個盤點(diǎn)小組盤點(diǎn)的存貨以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨;

　�、茈p向檢查：注冊會計師從存貨盤點(diǎn)記錄中選擇項目追查至存貨實物，以測試盤點(diǎn)記錄的高估(即存在);從存貨實物中選擇項目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的低估(即完整性);

　�、輰�檢查差異的處理：

　　其一，可能表明盤點(diǎn)記錄存在高估或低估的錯誤;

　　其二，可能表明存貨盤點(diǎn)中還存在其他錯誤;

　　其三，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明原因，及時提請被審計單位更正;

　　其四，注冊會計師可能考慮增加抽查范圍以減少錯誤的存在，甚至要求重新盤點(diǎn)。

　　存貨審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序

　　(三)存貨監(jiān)盤

　　7.存貨監(jiān)盤的一般程序(教材P448)

　　(3)存貨監(jiān)盤時需特別關(guān)注的問題

　�、俅尕浺苿忧闆r，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn);

　　②存貨狀況(毀損、陳舊、過時及殘次等存貨的處置及存貨跌價準(zhǔn)備的計提);

　�、鄞尕浗刂箿y試;

　�、芴厥忸愋痛尕浀谋O(jiān)盤 (教材表17-4) 。

　　(4)存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作

　�、僭俅斡^察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定有無漏盤存貨(被審計單位所有應(yīng)納入盤點(diǎn)的存貨是否均已盤點(diǎn));

　�、跈z查盤點(diǎn)表單是否連續(xù)編號并全部收回(包括作廢和未使用的);

　�、廴绻�盤點(diǎn)日不是12月31日，注冊會計師確定盤點(diǎn)日與12月31日之間存貨變動是否已作出了正確記錄;

　　④被審計單位永續(xù)盤存記錄與盤點(diǎn)結(jié)果有無重大差異，如果有重大差異，注冊會計師應(yīng)通過追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已做出了適當(dāng)調(diào)整。

　　8.存貨監(jiān)盤的替代審計程序(教材P451)

　　(1)基本要求

　　如果由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否實施替代審計程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(2)存貨監(jiān)盤的替代審計程序

　�、贆z查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料;

　�、跈z查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證;

　�、巯蚩蛻艋蚬�應(yīng)商函證。

　　9.存貨監(jiān)盤時對特殊情況的處理

　　(1)存貨的性質(zhì)特殊時;

　　(2)存貨的位置特殊時;

　　(3)無法在預(yù)定日期進(jìn)行存貨監(jiān)盤：

　�、俨豢深A(yù)見因素;

　�、诮邮芪�托時被審計單位盤點(diǎn)已完成。

　　(4)存貨已委托其他單位保管或質(zhì)押時的監(jiān)盤;

　　(5)首次接受委托時的存貨監(jiān)盤。

　　【例題1·簡答題】B注冊會計師接受委托，對常年審計客戶丙公司20×7年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。丙公司擬于20×7年12月29日至12月31日盤點(diǎn)存貨，以下是B注冊會計師撰寫的存貨監(jiān)盤計劃的部分內(nèi)容。

　　存貨監(jiān)盤計劃

　　一、存貨監(jiān)盤的目標(biāo)

　　檢查丙公司20×7年12月31日存貨數(shù)量是否真實完整。

　　二、存貨監(jiān)盤范圍

　　20×7年12月31日庫存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。

　　三、監(jiān)盤時間

　　存貨的觀察與檢查時間均為20×7年12月31日。

　　四、存貨監(jiān)盤的主要程序

　　1.與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃。

　　2.觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計劃盤點(diǎn)。

　　3.檢查相關(guān)憑證以證實盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍。

　　4.對于存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查貨運(yùn)文件、出庫記錄等替代程序�！�…

　　要求：

　　(1)請指出存貨監(jiān)盤計劃中的目標(biāo)、范圍和時間存在的錯誤，并簡要說明理由。

　　(2)請判斷存貨監(jiān)盤計劃中列示的主要程序是否恰當(dāng)，若不恰當(dāng)，請予以修改。(2007年)

　　【答案】

　　(1)共有三處錯誤：

　　錯誤1：目標(biāo)錯誤，存貨監(jiān)盤的目標(biāo)不恰當(dāng)，監(jiān)盤目標(biāo)應(yīng)為獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。

　　錯誤2：范圍錯誤，丁公司水泥的所有權(quán)不屬于丙公司，不應(yīng)納入監(jiān)盤范圍。

　　錯誤3：時間錯誤，存貨的觀察與檢查時間應(yīng)與盤點(diǎn)時間相協(xié)調(diào)，應(yīng)為12月29日至12月31日。

　　(2)程序1不恰當(dāng)。

　　修改為：復(fù)核或與管理層討論存貨盤點(diǎn)計劃。

　　程序2恰當(dāng)。

　　程序3不恰當(dāng)。

　　修改為：檢查相關(guān)憑證以證實盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的存貨均未納入盤點(diǎn)范圍。

　　程序4不恰當(dāng)。

　　修改為：對于存放在外地公用倉庫的玻璃，應(yīng)實施函證或利用其他注冊會計師工作等替代程序。

　　(四)存貨計價測試(教材P452)

　　1.計價測試的目的：計價和分?jǐn)傉J(rèn)定(即金額正確與否);

　　2.樣本的選擇(測試對象)

　　(1)結(jié)存余額較大;

　　(2)價格變化比較頻繁;

　　(3)分層選取。

　　3.計價測試審計表(教材P453表17-5);

教材表17－5 存貨計價審計表

　　【例題2·單選題】M公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品采用先進(jìn)先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元。M公司2003年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下(數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫單價均無誤)：

　　在進(jìn)行相關(guān)測試后，A注冊會計師應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是( )。(2004年)

　　A.調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本190萬元

　　B.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本190萬元

　　C.調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本240萬元

　　D.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本240萬元

　　【答案】D

　　【解析】資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目期末余額與利潤表中主營業(yè)務(wù)成本項目的發(fā)生額之間是此增彼減的關(guān)系。對本小題來講，產(chǎn)成品存貨期末余額如果少計，則意味著當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的多結(jié)轉(zhuǎn)。因此，注冊會計師對期末產(chǎn)成品存貨成本需要重新計算確認(rèn)。

　　期末甲產(chǎn)品成本=(2500+2040+7360+3150)-(2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6)=15050-(2500+400×5.1+1100×4.6)=15050-9600=5450。

　　M公司甲產(chǎn)成品存貨成本期末數(shù)應(yīng)為5450萬元，說明當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本多結(jié)轉(zhuǎn)了240萬元，因此，應(yīng)提請M公司調(diào)減2003年度主營業(yè)務(wù)成本240萬元。選項D的調(diào)整是正確的。

　　4.期末存貨計價測試(存貨跌價準(zhǔn)備的計提的確認(rèn)與計量)。

　　2011年注冊會計師考試時間預(yù)測：9月10日-11日

　　2011注冊會計師考試《審計》預(yù)習(xí)講義匯總

　　2011注冊會計師考試報名時間預(yù)測：2011年3月-4月