點擊查看：2015年注冊會計師《審計》知識點精講匯總

　　第四節(jié) 審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運用

　　在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法

　　(一)樣本設(shè)計階段

　　1.明確測試目標(biāo)

　　2.定義總體

　　3.定義抽樣單元

　　4.界定錯報

　　1.明確測試目標(biāo)

　　在細(xì)節(jié)測試中，抽樣通常用來為有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定(如應(yīng)收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。

　　2.定義總體

　　(1)考慮總體的適當(dāng)性和完整性;

　　(2)識別單個重大項目和極不重要的項目。

　　(1)考慮總體的適當(dāng)性和完整性

　　注冊會計師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計目標(biāo)。

　　例如，注冊會計師如果對已記錄的項目進行抽樣，就無法發(fā)現(xiàn)由于某些項目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯報，注冊會計師應(yīng)從包含被隱瞞項目的來源選取樣本。例如，注冊會計師可能對隨后的現(xiàn)金支付進行抽樣，以測試由隱瞞采購所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對裝運單據(jù)進行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問題。

　　(2)識別單個重大項目(超過可容忍錯報應(yīng)該單獨測試的項目)和極不重要的項目

　　在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。

　　某一項目可能由于存在特別風(fēng)險或者金額較大而應(yīng)被視為單個重大項目。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對單個重大項目逐一實施檢查，以將抽樣風(fēng)險控制在合理的范圍。單個重大項目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項目，以及異常的余額或交易。注冊會計師進行單獨測試的所有項目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。

　　3.定義抽樣單元

　　在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)和所實施審計程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。

　　抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄(如銷售發(fā)票中的單個項目)，甚至是每個貨幣單元。例如，如果抽樣的目標(biāo)是測試應(yīng)收賬款是否存在，注冊會計師可能選擇各應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額、發(fā)票或發(fā)票上的單個項目作為抽樣單元。

　　注冊會計師定義抽樣單元時也應(yīng)考慮實施計劃的審計程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細(xì)賬余額，當(dāng)某客戶沒有回函證實該余額時，注冊會計師可能需要對構(gòu)成該余額的每一筆交易進行測試。因此，如果將抽樣單元界定為構(gòu)成應(yīng)收賬款余額的每筆交易，審計抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯報

　　在細(xì)節(jié)測試中，誤差是指錯報，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)界定錯報。

　　例如，在對應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計單位在函證日之后不久收到的款項不構(gòu)成誤差。

　　被審計單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對審計的其他方面(如對舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評估)產(chǎn)生重要影響，注冊會計師在評價應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時也不宜將其判定為誤差。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規(guī)模

　　(1)影響樣本規(guī)模的因素

　�、� 總體的變異性

　　總體項目的某一特征(如金額)經(jīng)常存在重大的變異性。

　　在細(xì)節(jié)測試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時，注冊會計師應(yīng)考慮特征的變異性。

　　注冊會計師通常根據(jù)項目賬面金額的變異性估計總體項目審定金額的變異性。

　　衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差，注冊會計師在使用非統(tǒng)計抽樣時，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來估計總體的變異性。

　　總體項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。

　�、� 可接受的抽樣風(fēng)險

　　在確定可接受的誤受風(fēng)險水平時，注冊會計師需要考慮下列因素：

　　a.注冊會計師愿意接受的審計風(fēng)險水平;

　　b.評估的重大錯報風(fēng)險水平;

　　c.針對同一審計目標(biāo)(財務(wù)報表認(rèn)定)的其他實質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險，包括分析程序。

　　③ 可容忍錯報

　　對特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險一定時，如果注冊會計師確定的可容忍錯報降低，為實現(xiàn)審計目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。

　�、� 預(yù)計總體錯報

　　在確定細(xì)節(jié)測試所需的樣本規(guī)模時，注冊會計師還需要考慮預(yù)計在賬戶余額或交易中存在的錯報金額和頻率。預(yù)計總體錯報的規(guī)模或頻率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計總體錯報的規(guī)模或頻率增加，所需的樣本規(guī)模也増加。如果預(yù)期錯報很高，注冊會計師在實施細(xì)節(jié)測試時對總體進行100%檢查或使用較大的樣本規(guī)模可能較為適當(dāng)。

　�、� 總體規(guī)模

　　總體中的項目數(shù)量在細(xì)節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規(guī)模

　　注冊會計師在細(xì)節(jié)測試中可以用來確定樣本規(guī)模的模型如下：

　　本模型只用于說明計劃抽樣時考慮的各種因素對樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊會計師使用本模型時，需要在下列方面運用職業(yè)判斷：

　�、� 估重大錯報風(fēng)險;

　�、� 定可容忍錯報;

　�、� 估計預(yù)計總體錯報;

　　④ 評估其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險;

　�、� 剔除百分之百檢查的項目后估計總體的賬面金額;

　�、� 調(diào)整確定樣本規(guī)模。

　　2.選取樣本并對其實施審計程序

　　在非統(tǒng)計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。

　　在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項目。然后，從剩余項目中選取樣本，或者對剩余項目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊會計師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。注冊會計師應(yīng)對選取的每一個樣本實施計劃的審計程序。

　　(三)評價樣本結(jié)果階段

　　1.考慮錯報的性質(zhì)和原因

　　除了評價錯報的頻率和金額之外，注冊會計師還要對錯報進行定性分析，分析錯報的性質(zhì)和原因，判斷其對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的影響。

　　2.推斷總體錯報

　　(1)比率法;

　　(2)差異法。

　　(1)比率法

　　即用樣本中的錯報金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。

　　例如，注冊會計師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯報，其對總體錯報的最佳估計為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規(guī)模。

　　比率估計法在錯報金額與抽樣單元金額相關(guān)時最為適用，是大多數(shù)審計抽樣中注冊會計師首選的總體推斷方法。

　　(2)差異法

　　即計算樣本中所有項目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項目。

　　例如，注冊會計師選取的非統(tǒng)計抽樣樣本為100個項目。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報為200元，樣本項目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊會計師可以用總體規(guī)模(本例中為5 000)乘以樣本項目的平均差異2元，以估計總體的錯報金額。注冊會計師估計的總體錯報則為10 000元(5000×2元)。

　　差異估計法通常更適用于錯報金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。

　　3.考慮抽樣風(fēng)險并得出總體結(jié)論

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯報額與百分之百檢查的項目中所發(fā)現(xiàn)的錯報加總，并要求被審計單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報。依據(jù)被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進行調(diào)整后，注冊會計師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險，以評價樣本結(jié)果。如果推斷的錯報總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯報，注冊會計師要考慮即使總體的實際錯報金額超過可容忍錯報，仍可能出現(xiàn)這一情況的風(fēng)險。

　　例如，如果1 000 000元的某賬戶余額的可容忍錯報為50 000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯報為10 000元，由于推斷的總體錯報遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯報，注冊會計師可能合理確信，總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風(fēng)險很低，因而可以接受。

　　另外，如果推斷的錯報總額接近或超過可容忍錯報，注冊會計師通常得出總體實際錯報超過可容忍錯報的結(jié)論。

　　(四)記錄抽樣程序

　　在實質(zhì)性程序中使用審計抽樣時，注冊會計師通常記錄下列內(nèi)容：

　　(1)測試目標(biāo)和對與此目標(biāo)相關(guān)的其他審計程序的描述;

　　(2)總體和抽樣單元的定義，包括注冊會計師如何確定總體的完整性;

　　(3)錯報的定義;

　　(4)誤受風(fēng)險、誤拒風(fēng)險和可容忍錯報;

　　(5)使用的審計抽樣方法;

　　(6)選樣方法;

　　(7)描述抽樣程序的實施，以及樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報清單;

　　(8)對樣本的評價和總體結(jié)論摘要。

　　(五)非統(tǒng)計抽樣示例

　　背景資料：假設(shè)XYZ會計師事務(wù)所的注冊會計師擬通過函證測試ABC公司2013年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由1 651個借方賬戶組成。

　　注冊會計師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計單位特點、風(fēng)險評估結(jié)果和內(nèi)部控制運行有效性等因素，確定應(yīng)收賬款可容忍錯報水平為140 000元。

關(guān)注"566注冊會計師"微信，第一時間獲取最新資訊、試題、內(nèi)部資料等信息!

注冊會計師題庫【手機題庫下載】| 微信搜索"566注冊會計師"

　　相關(guān)推薦：

　　2015年注冊會計師《審計》選擇題及答案匯總

　　2015年注冊會計師報名時間：3月30日-4月30日

　　考試吧：2015年注冊會計師考試報考答疑及備考策略