(三)實(shí)施分析程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在實(shí)施分析程序時(shí)識(shí)別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系(包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系)，是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.財(cái)務(wù)比率分析

　　(1)存貨、應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)和賬齡分析;

　　(2)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率;

　　(3)毛利率和凈利率;

　　(4)收入/凈現(xiàn)金流比率(沒有現(xiàn)金流的收入可能是虛構(gòu)的);

　　(5)凈資產(chǎn)利潤率;

　　(6)固定資產(chǎn)利潤率(比值下降可能表明固定資產(chǎn)價(jià)值高估)。

　　2.用于比較的參考數(shù)據(jù)

　　(1)歷史同期;

　　(2)行業(yè)平均水平;

　　(3)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃。

　　3.異�；蚱x預(yù)期的關(guān)系舉例

　　(1)臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常規(guī)收入;

　　(2)收入與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢(shì)不一致;

　　(3)被審計(jì)單位的盈利能力與行業(yè)趨勢(shì)不一致或偏離預(yù)期;

　　(4)會(huì)計(jì)部門記錄的銷售量與營運(yùn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)相比較，存在偏離預(yù)期或無法解釋的關(guān)系。

　　(四)考慮其他信息

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的其他信息

　　(1)獲取的有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息;

　　(2)項(xiàng)目組成員間的討論;

　　(3)在客戶接受和保持過程中獲取的信息;

　　(4)為被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)(如中期財(cái)務(wù)信息審閱)。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合詢問和分析程序的結(jié)果，綜合評(píng)價(jià)所獲取的信息

　　(1)是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn);

　　(2)各種信息是否相互佐證;

　　(3)如有不一致，應(yīng)對(duì)此作出調(diào)查。

　　(五)組織項(xiàng)目組討論

　　1.項(xiàng)目組內(nèi)部討論的重點(diǎn)內(nèi)容

　　(1)財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域;

　　(2)舞弊可能如何發(fā)生等。

　　2.項(xiàng)目組內(nèi)部討論的目的

　　(1)項(xiàng)目組成員間分享關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見解;

　　(2)考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，并確定如何分派項(xiàng)目組成員;

　　(3)確定如何共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控。

　　3.項(xiàng)目組內(nèi)部討論的方式

　　審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。

　　識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(包括舞弊風(fēng)險(xiǎn))時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序：

　　(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制)的整個(gè)過程中，結(jié)合對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn);

　　(2)評(píng)估識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定;

　　(3)結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(4)考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性(包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性)，以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

　　2.基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)“基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)”的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　(2)如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

　　【提示】“基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)”的舉例：

　　(1)記錄虛假收入。

　　(2)高估收入，包括在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買方之前就確認(rèn)銷售收入。

　　(3)低估收入，包括：在完成銷售指標(biāo)時(shí)，把實(shí)現(xiàn)的銷售推到下一期確認(rèn);為了遞延或減少稅款的支付，收入不確認(rèn)在利潤表里而掛在其他應(yīng)收款中。

　　【提示】有些上市公司在收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能高于非上市公司，因?yàn)樯鲜泄揪哂懈蟮奈璞椎膭?dòng)機(jī)或壓力。比如：

　　(1)如果上市實(shí)體依據(jù)收入的逐年增長或利潤來衡量業(yè)績，則管理層可能存在壓力或動(dòng)機(jī)通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表;

　　(2)如果上市公司的現(xiàn)金銷售占收入的比例很大，收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能比較大。

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