指導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異(二)

　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的未終止確認(rèn)與稅務(wù)處理

　　在會(huì)計(jì)處理上，與終止確認(rèn)相對(duì)應(yīng)，未終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　第一，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：

　　1.采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時(shí)，購買方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未來損失。此時(shí)，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　2.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)固定或是原售價(jià)加合理回報(bào)。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。

　　3.附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的所有增減變動(dòng)由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場風(fēng)險(xiǎn)等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。

　　4.將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時(shí)，由企業(yè)(出售方)進(jìn)行全額補(bǔ)償。在這種情況下，企業(yè)實(shí)質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。

　　5.附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)按照與購買方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購買方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，購買方到期時(shí)或到期前很可能會(huì)行權(quán)，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，故不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　6.附重大價(jià)內(nèi)看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)賣方很可能在期權(quán)到期時(shí)或到期前行權(quán)。

　　第二，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。在這種情況下，這種轉(zhuǎn)移實(shí)際上反映了企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的風(fēng)險(xiǎn)敞口，這一風(fēng)險(xiǎn)敞口并不與資產(chǎn)整體有關(guān)，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有：具有追索權(quán)、享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。有時(shí)，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項(xiàng)買入期權(quán)，以回購所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分;保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項(xiàng)剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未終止確認(rèn)的，從理論上講尚不滿足計(jì)入收入總額的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，因?yàn)榇藭r(shí)企業(yè)尚未具備納稅能力。