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2007年北注協快班講義——第08章       投資性房地產

作者：鄭慶華            更新時間：2007-4-26

本章內容框架和復習提示��
一、內容結構框架��
1.本章主要內容有： 

2．本章新變化
   本章是新增加的一章。
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二、復習提示��
1.本章在考試中處于較重要的地位，作為新增加的一章，許多都是全新的知識點。
2．本章重點：（1）投資性房地產的后續(xù)計量；（2）投資性房地產的轉換。
3．復習方法：已出租的建筑物和土地使用權屬于投資性房地產，應與固定資產、無形資產結合復習；投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，屬于會計政策變更，應與會計政策變更結合復習。 ��
重點與難點講解      
一、投資性房地產的確認
1．投資性房地產的概念
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。
投資性房地產主要包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。
2．投資性房地產確認中應注意的問題
（1）已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經營租賃方式出租的土地使用權和建筑物。其中，用于出租的土地使用權是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。
（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。
按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。根據《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5 號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設的建設用地。具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：
①國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發(fā)之日起滿1 年未動工開發(fā)建設的；②已動工開發(fā)建設但開發(fā)建設的面積占應動工開發(fā)建設總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發(fā)建設連續(xù)滿1 年的；③法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
（3）某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。
（4）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
（5）下列各項不屬于投資性房地產：①自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。例如，企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產。②房地產開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產。
二、投資性房地產的初始計量
投資性房地產應當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產其成本構成不同：
1．外購的投資性房地產
對于企業(yè)外購的房地產，只有在購入房地產的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。
【例1】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。甲公司購入投資性房地產的賬務處理是：已出租
借：投資性房地產  1010
    貸：銀行存款      1010
2．自行建造的投資性房地產
企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項房地產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成。
【例2】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2007年2月1日支付工程款1000萬元，則甲公司賬務處理如下：
借：在建工程——商用樓  1000
    貸：銀行存款           1000
2007年其余付款略；2007年12月23日，工程達到預定可使用狀態(tài)，開始辦理經營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：
借：投資性房地產   4000
    貸：在建工程       4000
3．自用轉來。企業(yè)購入房地產，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產，按照賬面價值結轉。
【例3】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權的賬務處理是：
借：無形資產——土地使用權  2000
    貸：銀行存款              2000
2007年末攤銷土地使用權
借：管理費用  40
    貸：累計攤銷（2000÷50） 40
無形資產賬面余額2000－累計攤銷40＝1960（萬元）
2008年1月1日，該土地使用權出租，甲公司將無形資產轉入投資性房地產，采用成本模式計量：
借：投資性房地產 2000
    累計攤銷       40
    貸：無形資產——土地使用權  2000
        投資性房地產累計攤銷      40   
 三、投資性房地產的后續(xù)計量
   企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。
但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式（注：這種強制規(guī)定，是為了防止企業(yè)調節(jié)利潤）。
1．采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，對投資性房地產進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規(guī)定進行處理。
【例4】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權的賬務處理是：
借：無形資產——土地使用權  2000
    貸：銀行存款              2000
2007年末攤銷土地使用權
借：管理費用  40
    貸：累計攤銷（2000÷50） 40
2008年1月1日，該土地使用權出租，甲公司將無形資產轉入投資性房地產，采用成本模式計量：
借：投資性房地產 2000
    累計攤銷       40
    貸：無形資產——土地使用權  2000
        投資性房地產累計攤銷      40   
假設2008年土地用于出租后，在年末每年攤銷土地使用權金額為40萬元，同時每年租金70萬元，在年末一次性收取，甲公司在年末賬務處理時：
借：銀行存款   70
    貸：其他業(yè)務收入  70
借：其他業(yè)務成本  40  
    貸：投資性房地產累計攤銷     40
2．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產
（1）采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：
①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。
所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當為投資性房地產所在的城區(qū)。
②企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
（2）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。
【例5】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產)，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產采用公允價值模式核算。則乙公司賬務處理如下：
2007年初：
借：投資性房地產  3000
    貸：銀行存款     3000
借：銀行存款   200
    貸：預收賬款    200
2007年末：
借：預收賬款  200
    貸：其他業(yè)務收入  200
借：投資性房地產   100（3100－3000）
    貸：公允價值變動損益   100
以后年度依此類推。
提醒：采用公允價值模式計量下不計提折舊和不攤銷，而且公允價值的變動計入當期損益，因此，一般情況下，采用公允價值模式計算的凈利潤比采用成本模式計量計算的凈利潤大多了。準則制定者的態(tài)度是，盡量限制公允價值模式的采用。
3．投資性房地產后續(xù)計量模式的變更
（1）企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）�？蓞⒁姟皶�計政策”準則。
（2）已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
4．房地產用途的轉換（由自用轉出租；由出租轉自用）
    （1）房地產的轉換形式及轉換日
房地產的轉換，實質上是因房地產用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：
①投資性房地產開始自用。即投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。
②作為存貨的房地產改為出租。通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。
③自用建筑物或土地使用權停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產或土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。
④自用土地使用權停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于資本增值，土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。
（2）房地產用途轉換的會計處理
①在投資性房地產采用成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即一般房地產與投資性房地產互換時，采用直接結轉。成本——成本
【例6】丙公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2007年7月1日將自用的辦公樓用于出租，轉為投資性房地產。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊400萬元，凈值1100萬元。則轉換時：
借：投資性房地產   1500
    累計折舊        400
    貸：固定資產         1500
        投資性房地產累計折舊  400
②采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。（注：可理解為公允價值——公允價值）
【例7】丁公司對投資性房地產采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將出租辦公樓收回自用，收回日該辦公樓的賬面價值為2500萬元，公允價值為2550萬元，則丁公司收回時的賬務處理是：
借：固定資產  2550（公允價值）
    貸：投資性房地產   2500
        公允價值變動損益   50
③自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。（注：可理解為成本——公允價值）
轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業(yè)務收入）。
 【例8】丁公司對投資性房地產采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將自用的辦公樓用于出租，出租日該辦公樓的賬面原值為5000萬元，已提折舊2000萬元，凈值3000萬元，公允價值3600萬元。則丁公司在出租日的賬務處理是：
借：投資性房地產  3600（公允價值）
    累計折舊      2000
    貸：固定資產     5000
        資本公積——其他資本公積 600
四、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本）。
【例9】丙公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2009年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5％交納營業(yè)稅，則出售時的賬務處理是：

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