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2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》真題解析之實(shí)質(zhì)性分析程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序，同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。
需要強(qiáng)調(diào)的是，相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。從審計(jì)過(guò)程整體來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。
在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，無(wú)論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)：
(1)考慮針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試(如有)，確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性;
(2)考慮可獲得信息的來(lái)源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性;
(3)對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)(包括單項(xiàng)重大的錯(cuò)報(bào)和單項(xiàng)雖不重大但連同其他錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)報(bào));
(4)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無(wú)需按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第七條的要求作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。分析程序的運(yùn)用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上，即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒(méi)有反證的情況下繼續(xù)存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的有效性。
在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測(cè)模型也可以用于實(shí)施有效的分析程序。例如，如果被審計(jì)單位在某一會(huì)計(jì)期間對(duì)既定數(shù)量的員工支付固定工資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用這一數(shù)據(jù)非常準(zhǔn)確地估計(jì)出該期間的員工工資總額，從而獲取有關(guān)該重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)，并降低對(duì)工資成本實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的必要性。一些廣泛認(rèn)同的行業(yè)比率(如不同類型零售企業(yè)的毛利率)通常可以有效地運(yùn)用于實(shí)質(zhì)性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。
不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率，可以測(cè)算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢?shí)，上述分析程序能提供具有說(shuō)服力的證據(jù)，從而可能無(wú)需利用細(xì)節(jié)測(cè)試再作進(jìn)一步驗(yàn)證。相比之下，通過(guò)計(jì)算和比較毛利率，對(duì)于某項(xiàng)收入數(shù)據(jù)的確認(rèn)，可以提供說(shuō)服力相對(duì)較弱的審計(jì)證據(jù)，但如果結(jié)合實(shí)施其他審計(jì)程序，則可以提供有用的佐證。
對(duì)特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。例如，如果針對(duì)銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對(duì)與應(yīng)收賬款相關(guān)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更多地依賴細(xì)節(jié)測(cè)試，而非實(shí)質(zhì)性分析程序。
在針對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)�。例如，注�?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款余額的計(jì)價(jià)認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，除了對(duì)期后收到的現(xiàn)金實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試外，也可以對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，以確定應(yīng)收賬款的可收回性。
3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
來(lái)自被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：(1)前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進(jìn)行調(diào)整;(2)當(dāng)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);(3)預(yù)算或預(yù)測(cè);(4)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。
外部數(shù)據(jù)包括：(1)政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的進(jìn)出口配額等;(2)行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會(huì)以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長(zhǎng)率;(3)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測(cè)消息，如某些行業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)等;(4)公開出版的財(cái)務(wù)信息;(5)證券交易所發(fā)布的信息等。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行�。注�?cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。因此，在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實(shí)質(zhì)性分析程序的需要時(shí)，下列因素是相關(guān)的：
(1)可獲得信息的來(lái)源。例如，從被審計(jì)單位以外的獨(dú)立來(lái)源獲取的信息可能更加可靠。
(2)可獲得信息的可比性。例如，對(duì)于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計(jì)單位，可能需要對(duì)寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充，使其更具可比性。
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果，而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。
(4)與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如，與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。
當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制(如有)的有效性。當(dāng)這些控制有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)該信息的可靠性更有信心，進(jìn)而對(duì)分析程序的結(jié)果更有信心。對(duì)與非財(cái)務(wù)信息相關(guān)的控制運(yùn)行有效性進(jìn)行的測(cè)試，通常與對(duì)其他控制的測(cè)試結(jié)合在一起進(jìn)行。例如，被審計(jì)單位對(duì)銷售發(fā)票建立控制的同時(shí)，也可能對(duì)銷售數(shù)量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把兩者的控制有效性測(cè)試結(jié)合在一起進(jìn)行。或者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮該信息是否需要經(jīng)過(guò)測(cè)試。
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在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)的可靠性時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通�？紤]的因素有( )
A.可獲得信息的來(lái)源
B.可獲得信息的可比性
C.可獲得信息是否經(jīng)過(guò)審計(jì)
D.與可獲得信息相關(guān)的控制
[答案]ABD
[解析]在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)可獲得信息的來(lái)源。(2)可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。(4)與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制越有效，該信息越可靠。
上述測(cè)試的結(jié)果有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試獲知與信息編制相關(guān)的控制運(yùn)行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過(guò)審計(jì)，該信息的可靠性將更高。
4.評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析程序獲取的保證水平將越高。
在評(píng)價(jià)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
(1)對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費(fèi)用支出相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
(2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)復(fù)雜或多元化時(shí)，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。
數(shù)據(jù)需要具體到哪個(gè)層次受被審計(jì)單位性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及記錄詳細(xì)程度等因素的影響。如果被審計(jì)單位從事多個(gè)不同的行業(yè)，或者擁有非常重要的子公司，或者在多個(gè)地點(diǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮就每個(gè)重要的組成部分分別取得財(cái)務(wù)信息。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮分解程度高的數(shù)據(jù)的可靠性。例如，季度數(shù)據(jù)可能因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)或相關(guān)控制相對(duì)較少，其可靠性將不如年度數(shù)據(jù)。
(3)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否可以獲得財(cái)務(wù)信息(如預(yù)算和預(yù)測(cè))以及非財(cái)務(wù)信息(如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量)，以有助于運(yùn)用分析程序。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個(gè)估計(jì)數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在誰(shuí)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無(wú)需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額時(shí)，受重要性和計(jì)劃的保證水平的影響。在確定該差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)越高，越需要獲取有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。因此，為了獲取具有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，當(dāng)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，可接受的、無(wú)須作進(jìn)一步調(diào)查的差異額將會(huì)降低。
如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
在線練習(xí)：
❤多項(xiàng)選擇題
如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，在確定對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序是否可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通�？紤]的因素有( )
A.數(shù)據(jù)的可靠性
B.預(yù)期的準(zhǔn)確程度
C.可接受的差異額
D.分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性
[答案]ABCD
[解析]如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。
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