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2014注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》真題解析專項(xiàng)練習(xí)(3)

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  2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》真題解析之實(shí)質(zhì)性分析程序

  1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

  實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序,它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù),以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試,運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充,在某些審計(jì)領(lǐng)域,如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

  盡管分析程序有特定的作用,但并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序,同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。另外,分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ),它并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。

  需要強(qiáng)調(diào)的是,相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言,實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制,所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù),證明力相對(duì)較弱。從審計(jì)過(guò)程整體來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序,而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。

  在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),無(wú)論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng):

  (1)考慮針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試(如有),確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性;

  (2)考慮可獲得信息的來(lái)源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制,評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性;

  (3)對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期,并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)(包括單項(xiàng)重大的錯(cuò)報(bào)和單項(xiàng)雖不重大但連同其他錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)報(bào));

  (4)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的,且無(wú)需按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第七條的要求作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。

  2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。分析程序的運(yùn)用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上,即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒(méi)有反證的情況下繼續(xù)存在。然而,某一分析程序的適用性,取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的有效性。

  在某些情況下,不復(fù)雜的預(yù)測(cè)模型也可以用于實(shí)施有效的分析程序。例如,如果被審計(jì)單位在某一會(huì)計(jì)期間對(duì)既定數(shù)量的員工支付固定工資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用這一數(shù)據(jù)非常準(zhǔn)確地估計(jì)出該期間的員工工資總額,從而獲取有關(guān)該重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù),并降低對(duì)工資成本實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的必要性。一些廣泛認(rèn)同的行業(yè)比率(如不同類型零售企業(yè)的毛利率)通常可以有效地運(yùn)用于實(shí)質(zhì)性分析程序,為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。

  不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如,根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率,可以測(cè)算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢?shí),上述分析程序能提供具有說(shuō)服力的證據(jù),從而可能無(wú)需利用細(xì)節(jié)測(cè)試再作進(jìn)一步驗(yàn)證。相比之下,通過(guò)計(jì)算和比較毛利率,對(duì)于某項(xiàng)收入數(shù)據(jù)的確認(rèn),可以提供說(shuō)服力相對(duì)較弱的審計(jì)證據(jù),但如果結(jié)合實(shí)施其他審計(jì)程序,則可以提供有用的佐證。

  對(duì)特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定,受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。例如,如果針對(duì)銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷,對(duì)與應(yīng)收賬款相關(guān)的認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更多地依賴細(xì)節(jié)測(cè)試,而非實(shí)質(zhì)性分析程序。

  在針對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí),特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)。例如,注?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款余額的計(jì)價(jià)認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),除了對(duì)期后收到的現(xiàn)金實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試外,也可以對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序,以確定應(yīng)收賬款的可收回性。

  3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí),需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。

  來(lái)自被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括:(1)前期數(shù)據(jù),并根據(jù)當(dāng)期的變化進(jìn)行調(diào)整;(2)當(dāng)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);(3)預(yù)算或預(yù)測(cè);(4)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。

  外部數(shù)據(jù)包括:(1)政府有關(guān)部門發(fā)布的信息,如通貨膨脹率、利率、稅率,有關(guān)部門確定的進(jìn)出口配額等;(2)行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會(huì)以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息,如行業(yè)平均增長(zhǎng)率;(3)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織,包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測(cè)消息,如某些行業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)等;(4)公開出版的財(cái)務(wù)信息;(5)證券交易所發(fā)布的信息等。

  數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高,預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高,分析程序?qū)⒏行。注?cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高,對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。

  數(shù)據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響,并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。因此,在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實(shí)質(zhì)性分析程序的需要時(shí),下列因素是相關(guān)的:

  (1)可獲得信息的來(lái)源。例如,從被審計(jì)單位以外的獨(dú)立來(lái)源獲取的信息可能更加可靠。

  (2)可獲得信息的可比性。例如,對(duì)于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計(jì)單位,可能需要對(duì)寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充,使其更具可比性。

  (3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如,預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果,而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。

  (4)與信息編制相關(guān)的控制,用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如,與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。

  當(dāng)針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),如果使用被審計(jì)單位編制的信息,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制(如有)的有效性。當(dāng)這些控制有效時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)該信息的可靠性更有信心,進(jìn)而對(duì)分析程序的結(jié)果更有信心。對(duì)與非財(cái)務(wù)信息相關(guān)的控制運(yùn)行有效性進(jìn)行的測(cè)試,通常與對(duì)其他控制的測(cè)試結(jié)合在一起進(jìn)行。例如,被審計(jì)單位對(duì)銷售發(fā)票建立控制的同時(shí),也可能對(duì)銷售數(shù)量的記錄建立控制。在這些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把兩者的控制有效性測(cè)試結(jié)合在一起進(jìn)行。或者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮該信息是否需要經(jīng)過(guò)測(cè)試。

  在線練習(xí):

  ❤多項(xiàng)選擇題

  在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)的可靠性時(shí),A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?紤]的因素有( )

  A.可獲得信息的來(lái)源

  B.可獲得信息的可比性

  C.可獲得信息是否經(jīng)過(guò)審計(jì)

  D.與可獲得信息相關(guān)的控制

  [答案]ABD

  [解析]在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素:(1)可獲得信息的來(lái)源。(2)可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。(4)與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制越有效,該信息越可靠。

  上述測(cè)試的結(jié)果有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù),以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試獲知與信息編制相關(guān)的控制運(yùn)行有效,或信息在本期或前期經(jīng)過(guò)審計(jì),該信息的可靠性將更高。

  4.評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量,也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析程序獲取的保證水平將越高。

  在評(píng)價(jià)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素:

  (1)對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。例如,與各年度的研究開發(fā)和廣告費(fèi)用支出相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。

  (2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度,如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常,數(shù)據(jù)的可分解程度越高,預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)復(fù)雜或多元化時(shí),分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。

  數(shù)據(jù)需要具體到哪個(gè)層次受被審計(jì)單位性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及記錄詳細(xì)程度等因素的影響。如果被審計(jì)單位從事多個(gè)不同的行業(yè),或者擁有非常重要的子公司,或者在多個(gè)地點(diǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮就每個(gè)重要的組成部分分別取得財(cái)務(wù)信息。但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮分解程度高的數(shù)據(jù)的可靠性。例如,季度數(shù)據(jù)可能因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)或相關(guān)控制相對(duì)較少,其可靠性將不如年度數(shù)據(jù)。

  (3)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否可以獲得財(cái)務(wù)信息(如預(yù)算和預(yù)測(cè))以及非財(cái)務(wù)信息(如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量),以有助于運(yùn)用分析程序。

  5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個(gè)估計(jì)數(shù)據(jù),大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此,在誰(shuí)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的,且無(wú)需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額時(shí),受重要性和計(jì)劃的保證水平的影響。在確定該差異額時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

  《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)越高,越需要獲取有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。因此,為了獲取具有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù),當(dāng)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí),可接受的、無(wú)須作進(jìn)一步調(diào)查的差異額將會(huì)降低。

  如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額,并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。

  在線練習(xí):

  ❤多項(xiàng)選擇題

  如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序,在確定對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序是否可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí),A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?紤]的因素有( )

  A.數(shù)據(jù)的可靠性

  B.預(yù)期的準(zhǔn)確程度

  C.可接受的差異額

  D.分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

  [答案]ABCD

  [解析]如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額,并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。

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