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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之確定非無保留意見的類型

　　確定非無保留意見的類型

　　注冊會計師確定恰當?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項：(1)導致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務(wù)報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務(wù)報表可能存在重大錯報;(2)注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　廣泛性是描述錯報影響的術(shù)語，用以說明錯報對財務(wù)報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括：(1)不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響;(2)雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分;(3)當與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

　　表23–1列示了注冊會計師對導致發(fā)表非無保留意見的事項的性質(zhì)和這些事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。

　　表23–1

　　1.發(fā)表保留意見

　　當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見：

　　(1)在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性。

　　注冊會計師在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，只有當認為財務(wù)報表就整體而言是公允的，但還存在對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報時，才能發(fā)表保留意見。如果注冊會計師認為錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響極為嚴重且具有廣泛性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。因此，保留意見被視為注冊會計師在不能發(fā)表無保留意見情況下最不嚴厲的審計意見。

　　(2)注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　注冊會計師因?qū)徲嫹秶艿较拗贫l(fā)表保留意見還是無法表示意見，取決于無法獲取的審計證據(jù)對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應(yīng)當考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度。只有當未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大但不具有廣泛性時，才能發(fā)表保留意見。

　　2.發(fā)表否定意見

　　在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見。

　　3.發(fā)表無法表示意見

　　如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。即使注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務(wù)報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　在確定非無保留意見的類型時還需注意以下兩點：

　　一是在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當通過下列方式確定其影響：(1)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表保留意見;(2)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止)。當然，注冊會計師應(yīng)當在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項;如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　在某些情況下，如果法律法規(guī)要求注冊會計師繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，則注冊會計師可能無法解除審計業(yè)務(wù)約定。這種情況可能包括：(1)注冊會計師接受委托審計公共部門實體的財務(wù)報表;(2)注冊會計師接受委托審計涵蓋特定期間的財務(wù)報表，或者接受一定期間的委托，在完成財務(wù)報表審計前或在受托期間結(jié)束前，不允許解除審計業(yè)務(wù)約定。在這些情況下，注冊會計師可能認為需要在審計報告中增加其他事項段。

　　二是如果認為有必要對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中對按照相同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制的單一財務(wù)報表或者財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

　　當然，對經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量(如相關(guān))發(fā)表無法表示意見，而對財務(wù)狀況發(fā)表無保留意見，這種情況可能是被允許的。因為在這種情況下，注冊會計師并沒有對財務(wù)報表整體發(fā)表無法表示意見。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到被審計單位管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師采取的下列措施中，正確的有( )。

　　A.要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應(yīng)當與治理層溝通

　　B.如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定

　　C.如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，若解除業(yè)務(wù)約定不可行，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見

　　D.如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表保留意見

　　[答案]ABCD

　　[解析]如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當通過下列方式確定其影響：(1)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表保留意見;(2)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止)。當然，注冊會計師應(yīng)當在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項;如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見，選項ABCD均正確。

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