第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、編制原則及程序
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表
合井財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表;
(2)合并利潤表;
(3)合并現(xiàn)金流量表;
(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表;
(5)附注
與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合井財(cái)務(wù)報(bào)表又具有下列特點(diǎn):一是反映的對(duì)象是由母公司和其個(gè)部子公司組成的會(huì)計(jì)主體;二是編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán);毛是合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場上，以納人合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
(一)控制的定義和判斷
控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并跳有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額
因此，投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基木要素:一是因涉人被投資方而享有可變回報(bào);一是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)余額。投資方只有同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。
實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素。
從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求:
1.通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)
可變回報(bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。
2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額
投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn):
(1)權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力;
(2)權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利;
(3)權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使;
(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
值得注意的是，在分析能否實(shí)施控制時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。
(二)母公司與子公司
企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等下同)的主體。
子公司，是指被母公司控制的主體。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應(yīng)納人合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或己宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
(三)納人合并范圍的特殊情況—對(duì)被投資方可分割部分的控制
投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足一定條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分害部分)。
(四)合并范圍的豁免
母公司應(yīng)當(dāng)將其個(gè)部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資話動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納人合并范圍，其他子公司不應(yīng)子以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。
一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
(五)控制的持續(xù)評(píng)估
控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除在遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求，如真實(shí)可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制、一體性、重要性等原則。
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)
為了使編制的合井財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好一系列的
前提準(zhǔn)備事項(xiàng)，主要包括統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)日期間、對(duì)子公司以外幣表不的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算、收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料等。
五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序大致如下:
(1)設(shè)置合并工作底稿;
(2)將母公司、納人合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總;
(3)編制調(diào)秘分錄與抵銷分錄;
(4)計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額;
(5)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表
編制抵銷分錄時(shí)，母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照毋公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于毋公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷; 子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
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