會計職稱考試《中級會計實務(wù)》大題精講

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　　【例題】甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)適用的所得稅稅率為33%，所得稅用債務(wù)法核算。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積、按凈利潤的10%提取法定公益金。對會計政策變更采用追溯調(diào)整法處理。

　　甲公司于2005年12月20日決定，自2006年1月1日起對固定資產(chǎn)的會計核算作如下變更：

　　(1)、(2)。

　　假定上述兩項固定資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，甲公司在計算應(yīng)納稅所得額時采用年限平均法計提折舊費(fèi)用。上述兩項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值在變更前后均符合稅法規(guī)定。假定2006年1月1日開始執(zhí)行新企業(yè)會計制度。

　　要求：(1)計算A固定資產(chǎn)折舊方法變更的累積影響數(shù)(填列答題紙中A固定資產(chǎn)折舊方法變更累積影響數(shù)計算表)。

　　(3)計算2006年A固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額。

　　(4)計算2006年B固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額。

　　(5)計算2006年B固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計凈殘值變更對當(dāng)期折舊的影響數(shù)(注明增加或減少)。(答案中的金額單位用萬元表示)

　　該題考點(diǎn)：該題不僅有變更追溯調(diào)整的問題，而且還把前面所得稅等的問題綜合進(jìn)去。

　　(1)將A 固定資產(chǎn)的折舊方法由原來的年限平均法改為年數(shù)總和法。A固定資產(chǎn)原價為600萬元，系2004年6月投入使用，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零。

　　【解析】不僅要計算新的折舊方法的折舊額，而且也要知道舊的折舊方法下的折舊額。而且固定資產(chǎn)折舊方法的變化，由于是首次執(zhí)行企業(yè)會計制度，按政策變更來進(jìn)行追溯調(diào)整。

　�、儆嬎鉇固定資產(chǎn)折舊方法變更的累積影響數(shù)。

　�、趯�A固定資產(chǎn)折舊方法變更進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

　　◆由于過去計提折舊為180元，現(xiàn)在按新的方法計提的折舊為280萬元，則應(yīng)補(bǔ)提折舊100萬元，通過“利潤分配-未分配利潤”處理。

　　借：利潤分配-未分配利潤 100

　　貸：累計折舊 100

　　題目采用的是納稅影響會計法的債務(wù)法，由于形成時間性差異，因此形成遞延稅款33萬元(100×33%)

　　借：遞延稅款 33

　　貸：利潤分配-未分配利潤 33

　　合并分錄為，

　　借：利潤分配-未分配利潤 67

　　遞延稅款 33

　　貸：累計折舊 100

　　◆由于折舊少計提100萬元，使企業(yè)未分配利潤多了67萬元，因此把多計提的盈余公積沖銷掉，

　　借：盈余公積 67×20%=13.40

　　貸：利潤分配-未分配利潤 13.40

　　☆題目擴(kuò)展：如果企業(yè)不是首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度，在這種情況下，不需進(jìn)行追溯調(diào)整。按原來的折舊方法計提了180萬的折舊，那么600萬的固定資產(chǎn)減去180萬的折舊，在剩余的年限按新的折舊方法進(jìn)行相應(yīng)的會計處理即可。

　�、塾嬎�2006年A固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額：

　　2006年1月-6月屬于第二年的后半年，7月-12月屬于第三年的前半年。2006年A固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額=600×(4/15)×(6/12)+600×(3/15)×(6/12)=140(萬元)

　　(2)將B固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由8年改為6年，預(yù)計凈殘值由50萬元改為30萬元。B固定資產(chǎn)原價為1050萬元，系2001年12月28日投入使用，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為50萬元，至2005年12月31日止累計折舊為500萬元。

　　【解析】如果題目沒有給出累計折舊額，考生也應(yīng)該會計算。累計折舊=(1050-50)÷8×4=125×4=500(萬元)。

　　企業(yè)首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度，因此本屬于估計變更的問題要按政策變更追溯法進(jìn)行調(diào)整，在追溯調(diào)整的時候，首先要知道舊的方法下的折舊的數(shù)額，2002年、2003年、2004年、2005年每年計提的折舊額為125萬元，一共計提500萬元的折舊，如果按照新的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值來進(jìn)行計算，由于采用的是平均年限法，這四年計提的折舊額都是一樣的，每年折舊=(1050-30)÷6=170(萬元)，一共四年的累計折舊額為680，這兩者稅前差額為180萬元，題目給出固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值在變更前后均符合稅法規(guī)定，因此沒有產(chǎn)生時間新差異的問題，因此180萬稅前的差異即為累計的影響數(shù)額。

　　借：利潤分配-未分配利潤 180

　　貸：累計折舊 180

　　借：盈余公積 180×20%

　　貸：利潤分配-未分配利潤 180×20%

　　☆題目擴(kuò)展：如果企業(yè)并不是首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度，這時就沒有必要進(jìn)行上述的追述調(diào)整啦，計算2006年的折舊額即可，原來的情況就不管啦，這時采用的是未來適用法，

　　即(1050-500-30)÷2=260(萬元)。

　　小結(jié)：

　　◆這里的變更實際都是估計變更，但加入“企業(yè)首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度”條件，則按政策變更追溯調(diào)整進(jìn)行處理的。

　　如果把題目簡單化，即企業(yè)并不是首次執(zhí)行企業(yè)會計制度，則采用未來適用法，直接進(jìn)行處理即可。

　　題目采用的是債務(wù)法核算所得稅，所以會計上的規(guī)定和稅法上計算應(yīng)納稅所得額方法不同的情況下，在采用債務(wù)法核算時都會形成遞延稅款，如果所得稅并不是采用納稅影響會計法而是采用應(yīng)付稅款法，即使剛才所涉及到的會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法上采用平均年限法，但采用應(yīng)付稅款法時并不形成對所得稅的影響額，因為在應(yīng)付稅款法核算所得稅的時候，應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅這項負(fù)債是多少，則所得稅費(fèi)用就是多少，故沒有調(diào)整的問題。

　　◆注意：什么時候產(chǎn)生對所得稅的影響額?

　　首先，必須采用納稅影響會計法。

　　然后看稅法與會計上的規(guī)定是否一致。如果不一致，則會產(chǎn)生時間性差異，這時就會產(chǎn)生遞延稅款。

　　教材中對所得稅的問題已經(jīng)進(jìn)行大量的刪減啦，比較復(fù)雜的內(nèi)容考的可能性相對而言比較小，但當(dāng)題目涉及納稅影響會計法時，考生應(yīng)該注意稅法與會計上的規(guī)定是否一致，如果不一致的情況下，有時間性差異的時候要特別注意遞延稅款的內(nèi)容。

　　教材中政策變更舉例一般都沒有舉時間性差異的問題，即使有時間性差異，也沒有講是納稅影響會計法，而是應(yīng)付稅款法。如教材的例題，原來的投資采用的是成本法，在投資達(dá)到30%的時候還采用成本法，現(xiàn)在投資達(dá)到30%時應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，這就是政策變更。在政策變更的情況下，假如稅法規(guī)定收到收益時，企業(yè)才納稅;會計上規(guī)定，只要受資企業(yè)宣告凈利潤，投資方就應(yīng)確認(rèn)投資收益。也就是說會計上確認(rèn)收益與稅法上確認(rèn)收益的標(biāo)志是不一樣的。

　　如果采用應(yīng)付稅款法的情況下，雖然有差異的存在，但應(yīng)付稅款下，應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅與所得稅費(fèi)用相等，所以不用再調(diào)整所得稅費(fèi)用。

　　如果采用納稅影響法的情況下，由于會計上規(guī)定確認(rèn)收益的時間比稅法確認(rèn)收益的時間要早，這時產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異，所以在進(jìn)行處理時，如教材，

　　借：長期股權(quán)投資-××企業(yè)投資 10

　　貸：利潤分配-未分配利潤 10

　　同時，如果采用納稅影響會計法，尤其是稅法和會計上規(guī)定不一樣的情況下，受資企業(yè)稅率低，投資企業(yè)稅率高的情況下，產(chǎn)生時間性差異，我們還應(yīng)做相應(yīng)的處理。

　　借：利潤分配-未分配利潤

　　貸：遞延稅款

　　◆對固定資產(chǎn)折舊的問題，考生應(yīng)該掌握。如會計上原來是平均年限法，稅法上也是平均年限法，現(xiàn)在會計上采用年數(shù)總和法，稅法上還是平均年限法，這就屬于稅法確認(rèn)費(fèi)用的時間和會計上確認(rèn)費(fèi)用的時間并不相同，但確認(rèn)折舊費(fèi)用總額是相同的，因此產(chǎn)生時間性差異。這個時間性差異稱為可抵減的時間性差異，在“遞延稅款”賬戶的借方反映。

　　借：遞延稅款

　　貸：利潤分配-未分配利潤

　　2.會計政策變更、會計估計變更、差錯更正，有時在一道題目里面同時出現(xiàn)這些問題，這些問題又和前面講的所得稅問題、壞賬準(zhǔn)備、存貨以及固定資產(chǎn)折舊等等方面都有一些聯(lián)系，所以它是一個非常綜合的問題。以下題為例：

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