考點五：抵銷分錄的編制

　　一、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤—年末(子公司) 商譽(借方差額) 貸：長期股權(quán)投資(母公司) 少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例) 未分配利潤—年初(合并當(dāng)期為“營業(yè)外收入”)(貸方差額) 注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。

　　二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤—年初 貸：提取盈余公積 對所有者(或股東)的分配 未分配利潤—年末 應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及的股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替;對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

　　(一)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷 在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應(yīng)付債券;(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(6)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。 抵銷分錄為： 借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目

　　(二)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷 企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務(wù)費用

　　(三)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷 在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下： 首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤—年初 然后將本期計提(或沖回)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。 即：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 具體做法是： 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

　　四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

　　(一)不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷 借：未分配利潤—年初(年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入) 貸：營業(yè)成本 存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。 針對考試，將上述抵銷分錄分為： (1)將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初(年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 貸：營業(yè)成本 (2)將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入) 貸：營業(yè)成本 (3)將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本 貸：存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 若考慮所得稅的影響，首先確認(rèn)期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤—年初 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率 和期初數(shù)比較得出本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)并進(jìn)行確認(rèn)或轉(zhuǎn)回。 即：借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 或借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　(二) 存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷 首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)， 借：存貨—存貨跌價準(zhǔn)備 貸：未分配利潤—年初 然后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)與期末數(shù)的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

　　五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

　　(一)未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產(chǎn)—原價(期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計折舊(期初累計多提折舊) 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 (1)一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入) 貸：營業(yè)成本(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本) 固定資產(chǎn)—原價(本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) (2)一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)—原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計折舊(本期多提折舊) 貸：管理費用

　　(二)發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)—原價”項目和“固定資產(chǎn)—累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 (1)將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)外收入(期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) (2)將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入(期初累計多提折舊) 貸：未分配利潤—年初 (3)將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入(本期多提折舊) 貸：管理費用 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。

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