七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理存在類似之處，例如，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。但是，也有一些不同之處，例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權(quán)益等。

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　1. 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

　　2. 資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

　　可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

　　3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　4. 出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　為便于比較和理解可供出售金融資產(chǎn)與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理的主要區(qū)別，下面以與【例9-2】基本一樣的條件舉例說明。

　　【例9-6】 20x9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　20x9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元。

　　20x9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。

　　20x9年12月31日，乙公司股票收盤價為4.90元。

　　2x10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20x9年現(xiàn)金股利2 000 000元。

　　2x10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利。

　　2x15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。

　　假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自2x10年1月1日至2x14年12月31日止價格未發(fā)生變化，一致保持為4.90元/股。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

　　應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　貸：銀行存款 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本 = (5 080 000-72 000)÷1 000 000 = 5.008(元/股)

　　(2) 20x9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元

　　借：銀行存款 72 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000

　　(3) 20x9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動為192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 192 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 192 000

　　(4) 20x9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動為-300 000元[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 300 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 300 000

　　(5) 2x10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額 100 000元(2 000 000×5%)

　　借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　貸：投資收益——乙公司股票 100 000

　　(6) 2x10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

　　(7) 2x10年1月1日至2x14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價值變動為0，每年會計分錄相同

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 0

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 0

　　(8) 2x15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：銀行存款 4 492 800

　　投資收益——乙公司股票 407 200

　　可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動 108 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

　　乙公司股票出售價格 = 4.50×1 000 000 = 4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的價款 = 4 500 000-72 000 = 4 492 800(元)

　　出售乙公司股票時的賬面余額 = 5 008 000+(-108 000) = 4 900 000(元)

　　同時，借：投資收益——乙公司股票 108 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 108 000

　　應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 = 192 000-300 000 = -108 000(元)

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