第二節(jié) 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

　　一、遞延所得稅負債的確認和計量

　　應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負債確認。

　　確認應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分;與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益;企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　　(一) 遞延所得稅負債的確認

　　企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：

　　1. 除會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

　　【例15-9】 甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預(yù)計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

　　分析：

　　20x8年該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值1 800 000元與其計稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅負債50 000元[(1 800 000-1 600 000)×25%]。

　　2. 不確認遞延所得稅負債的特殊情況

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，會計準則規(guī)定不確認相關(guān)的遞延所得稅負債，主要包括：

　　(1) 商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時性差異，會計準則規(guī)定不確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　【例15-10】 甲公司以增發(fā)市場價值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，假定該項企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表15-1所示。

　　表15-1 單位：元

　　項 目公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異

　　固定資產(chǎn)27 000 000 15 500 000 11 500 000

　　應(yīng)收賬款21 000 000 21 000 000 0

　　存貨17 400 000 12 400 000 5 000 000

　　其他應(yīng)付款(3 000 000)0 (3 000 000)

　　應(yīng)付賬款(12 000 000)(12 000 000)0

　　不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值50 400 000 36 900 000 13 500 000

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

　　企業(yè)合并成本 60 000 000

　　可辨認凈資產(chǎn)公允價值 50 400 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)(3 000 000×25%) 750 000

　　遞延所得稅負債(16 500 000×25%) 4 125 000

　　考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 47 025 000

　　商譽 12 975 000

　　所確認的商譽金額12 975 000元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進一步確認相關(guān)的遞延所得稅影響。

　　(2) 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　(3) 與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間;二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　應(yīng)予說明的是，企業(yè)在運用上述條件不確認與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)相關(guān)的遞延所得稅負債時，應(yīng)有確鑿的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。一般情況下，企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊懀⒉荒軌蛑鲗?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定的能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況

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