【例19-7】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x22年(第15年)后仍繼續(xù)使用，即未對(duì)其進(jìn)行報(bào)廢清理，則2x22年(第15年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　�、� 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 2 800 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 2 800 000

　�、� 固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前， 由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表(假定存在預(yù)計(jì)凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo);同時(shí)，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊仍然是按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提的，因此也必須將其多計(jì)提的累計(jì)折舊予以抵銷(xiāo)。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以不存在抵銷(xiāo)本期多計(jì)提折舊額問(wèn)題。

　　【例19-8】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x23年(第16年)仍繼續(xù)使用。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　�、� 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 3 000 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　在這種情況下，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益。對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)說(shuō)，因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí)，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間仍須計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷(xiāo)。

　　【例19-9】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司于2x21年年末(第14年)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理報(bào)廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為200 000元。

　　此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000

　�、� 借：營(yíng)業(yè)外收入 2 600 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 2 600 000

　�、� 借：營(yíng)業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　2. 在第二種類(lèi)型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過(guò)抵銷(xiāo)后，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷(xiāo)售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，或借記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。

　　四、報(bào)告期內(nèi)增減子公司

　　(一) 增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1. 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立時(shí)就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù);相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。

　　2. 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　(二) 處置子公司

　　在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，則母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開(kāi)始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

　　子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

　　1. 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益;

　　2. 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

　　六、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司等)的財(cái)務(wù)狀況列報(bào)的要求，與個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了四個(gè)項(xiàng)目：一是在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目之下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)，即在控股合并下母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資(合并成本)大于其在購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、庫(kù)存股、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備、盈余公積、未分配利潤(rùn)和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額。三是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之后，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目之前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，用于反映境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式如表19-9所示。

　　七、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制

　　為了便于理解和掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表編制方法，了解合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的過(guò)程，參見(jiàn)本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。

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