二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　1.一般原則

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn);企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　考慮到受可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

　　(2)按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　與未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

　　(3)企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。

　　(4)與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例題10•計(jì)算分析題】大海公司2010年12月1日取得一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為220萬(wàn)元，2010年12月31日，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元。大海公司適用的所得稅稅率為25%。

　　要求：編制2010年12月31日確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　2010年12月31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。

　　2010年12月31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為220萬(wàn)元。

　　2010年12月31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為5萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

　　貸：資本公積——其他資本公積 5

　　【例題11•單選題】甲公司于2008年12月1日開業(yè)，2009年和2010年免征企業(yè)所得稅，從2011年開始適用的所得稅稅率為25%。甲公司2009年1月開始計(jì)提折舊的一臺(tái)設(shè)備，2009年12月31日其賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為8 000萬(wàn)元;2010年12月31日賬面價(jià)值為3 600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000萬(wàn)元。假定資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。2010年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為( )萬(wàn)元。

　　A.0 B.100(借方) C.500(借方) D.600(借方)

　　【答案】B

　　【解析】2009年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(8 000-6 000)×25%=500(萬(wàn)元)(要按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計(jì)量)，2009年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為500萬(wàn)元(借方);2010年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(6 000-3 600)×25%=600(萬(wàn)元)，2010年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=600-500=100(萬(wàn)元)(借方)。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且該交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。

　　分析：

　　甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出為8 000 000元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為12 000 000元(8 000 000×150%)，該開發(fā)支出及所形成無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響。

　　【例題12•計(jì)算分析題】某企業(yè)于2010年度共發(fā)生研發(fā)支出200萬(wàn)元，其中研究階段支出20萬(wàn)元，開發(fā)階段不符合資本化條件支出60萬(wàn)元，符合資本化條件支出120萬(wàn)元形成無(wú)形資產(chǎn)，假定該無(wú)形資產(chǎn)于2010年7月30日達(dá)到預(yù)定用途，采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)2010年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。

　　要求：

　　(1)計(jì)算該企業(yè)2010年應(yīng)交所得稅。

　　(2)計(jì)算該企業(yè)2010年12月31日無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，并判斷是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)

　　【答案】

　　(1)

　　無(wú)形資產(chǎn)2010年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入管理費(fèi)用金額=20+60+120÷5÷12×6=92(萬(wàn)元)

　　按稅法規(guī)定2010年應(yīng)計(jì)入損益的金額=92+92×50%=138(萬(wàn)元)

　　2010年應(yīng)納稅所得額調(diào)減金額=92×50%=46(萬(wàn)元)

　　2010年應(yīng)交所得稅=(1 000-46)×25%=238.5(萬(wàn)元)。

　　(2)

　　2010年12月31日無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=120-120÷5÷12×6=108(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=108×150%=162(萬(wàn)元)，可抵扣暫時(shí)性差異=162-108=54(萬(wàn)元)，但不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

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