九、關(guān)于企業(yè)合并的幾種特殊情況重點(diǎn)

　　(一)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

　　1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

　�、僭趥�(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;

　�、谫�(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　2.合并財(cái)務(wù)撤表：

　�、賹�(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;

　�、诤喜⒊杀竞喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本一購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值+購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值;

　�、酆喜⑸套u(yù)購(gòu)買日的合并商譽(yù)一按上述計(jì)算的合并成本一被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×母公司持股比例;

　�、苜�(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　(二)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題13.單選題】甲公司2010年1月1日以銀行存款2800萬(wàn)元取得乙公司60%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。2011年1月31日又以銀行存款l000萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán)，2011年1月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額為7000萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司及乙公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮其他因素，則甲公司在2011年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)而調(diào)整的資本公積為(　　)萬(wàn)元。

　　A.300

　　B.0

　　C.100

　　D.400

　　【答案】A

　　【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)的資本公積=1000-7000×10%=300(萬(wàn)元)。

　　(三)母公司處置部分對(duì)子公司的股權(quán)投資

　　【提示】企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

　　本章小結(jié)

　　本章應(yīng)重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定、合并報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄的編制、報(bào)告期內(nèi)增減子公司時(shí)的處理等。

　　本章�？贾R(shí)點(diǎn)如下所示：

　　1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定

　　在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)，應(yīng)以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行判定，能夠控制的，則納入合并范圍，否則不納入。重點(diǎn)關(guān)注表決權(quán)的判斷、潛在表決權(quán)影響因素、不納入合并范圍的常見情形等。

　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄、抵銷分錄

　　重點(diǎn)關(guān)注未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整、將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷、母公司與子公司及子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷等。

　　3.報(bào)告期內(nèi)增減子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

　　重點(diǎn)關(guān)注多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理、不喪失控制權(quán)處置子公司投資的處理以及喪失控制權(quán)處置子公司投資的處理等。

　　報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理，在客觀題型中比較常見，在學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)注意把握同一控制下與非同一控制下處理的異同。

　　4.其他綜合收益、綜合收益總額重點(diǎn)掌握屬于其他綜合收益的情況。

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