(三)控制標準的具體應用

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍

　　母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規(guī)定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權(quán);但是，公司章程另有規(guī)定的除外�！钡谝话倭闼臈l規(guī)定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權(quán)。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權(quán)。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)的2/3以上通過�！钡谝话僖皇䲢l規(guī)定：“董事會會議應有過半數(shù)的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過。董事會決議的表決，實行一人一票�！�

　　通常情況下，當母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導該被投資單位的股東大會(或股東會，下同)，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　　(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司直接擁有S公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。

　　(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。

　　(3)母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以上的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份;S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S4公司納入其合并范圍。

　　擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯標志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司擁有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對S公司沒有了控制權(quán)，P公司不應當將S公司納入其合并財務報表的合并范圍。

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況

　　在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。

　　(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務報表的合并范圍。

　　(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂�。企業(yè)的財務和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務和經(jīng)營政策也就是等于控制整個企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。

　　(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同時，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　(4)在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權(quán)力機構(gòu)的會議，從而主導公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的間接控制下進行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應當將其納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，合并財務報表準則視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11名董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質(zhì)上P公司無法單方面主導S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務和經(jīng)營政策，P公司不符合合并財務報表準則所規(guī)定的控制標準，P公司不能控制S5公司，P公司不應當將S5公司納入其合并財務報表的合并范圍。

　　3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱潛在表決權(quán)，是指當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務工具或權(quán)益工具。

　　企業(yè)應當考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條件、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務能力對潛在表決權(quán)的影響除外。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

　　4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素

　　(1)母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

　　(2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。

　　(3)母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。

　　(4)母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。

　　(四)所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

　　母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

　　需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應將其認定為子公司。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的企業(yè)合并財務報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司;二是已宣告破產(chǎn)的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務報表準則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權(quán)益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

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