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　　長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　股權(quán)投資轉(zhuǎn)換涉及六種情形，如下表所示：

　　(一)公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

　　轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資初始投資成本=轉(zhuǎn)換日原投資公允價值+新增投資的公允價值

　　原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

　　【教材例5-17】2×09年2月，甲公司以9 000 000元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。甲公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2×11年1月2日，甲公司又以18 000 000元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司15%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為120 000 000元，甲公司對乙公司的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值15 000 000元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為6 000 000元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，對該項股�?quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　分析：

　　甲公司原持有10%股權(quán)的公允價值為15 000 000元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為18 000 000元，因此甲公司對乙公司25%股權(quán)的初始投資成本為33 000 000元。

　　甲公司對乙公司新持股比例為25%，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份顛為30 000 000元(120 000 000元×25%)。由于初始投資成本(33 000 000 元)大于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(30 000 000元)，因此，甲公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　2×11年1月2日，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　 　　　 33 000 000

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　　 　　　　　　　 15 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　(二)公允價值計量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算(參見第一節(jié)相關(guān)內(nèi)容)

　　(三)權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

　　1.處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資

　　投資收益

　　2.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部其他綜合收益(假定被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益均可結(jié)轉(zhuǎn)到損益)

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　3.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部資本公積

　　借：資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　4.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn) (轉(zhuǎn)換日公允價值)

　　貸：長期股權(quán)投資(剩余投資賬面價值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，對該股�?quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12年10月，甲公司將該項投資中的60%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款32 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。

　　出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為48 000 000元，其中投資成本39 000 000 元，損益調(diào)整為4 500 000元，其他綜合收益為3 000 000元(為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計公允價值變動)，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為 1 500 000元;剩余股權(quán)的公允價值為21 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下:

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　 32 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　 　　　　　 23 400 000

　　(39 000 000×60%)

　　——損益調(diào)整　　　　 　　　2 700 000

　　(4 500 000×60%)

　　——其他綜合收益　　　　 　1 800 000

　　(3 000 000×60%)

　　——其他權(quán)益變動　　 　　　　900 000

　　(1 500 000×60%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　(2)由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　(3)由于終止采用權(quán)益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　 　　　　1 500 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　(4)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)日公允價值為

　　21 000 000元，賬面價值為19 200 000元，兩者差異應(yīng)計入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　 　　　 21 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　 　　　 15 600 000

　　——損益調(diào)整　　　　　 　　1 800 000

　　——其他綜合收益　　　　 　1 200 000

　　——其他權(quán)益變動　　 　　　　600 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　1 800 000

　　(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

　　關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩余部分追溯調(diào)整

　　①投資時點(diǎn)商譽(yù)的追溯

　　剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　【提示1】若處置日與原投資交易日在同一會計年度，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

　�、谕顿Y后的追溯調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位賬面所有者權(quán)益變動×剩余持股比例)

　　【提示2】調(diào)整留存收益和投資收益時，應(yīng)自被投資方實現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

　　長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

　　【教材例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×12年11月6日，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為30 000 000元，未計提減值準(zhǔn)備，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為80 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司不再對乙公司實施控制，但具有重大影響。

　　甲公司原取得乙公司60%股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為45 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。自甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，乙公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元。其中，自甲公司取得投資日至2×12年年初實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定乙公司一直未進(jìn)行利潤分配，也未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。甲公司按凈利潤的10% 提取法定盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 　　　　　 18 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司　　　　 　　　 10 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　　8 000 000

　　(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2 000 000元(20 000 000 -45 000 000×40%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買曰至處置投資當(dāng)期期初之間實現(xiàn)的凈損益為8 000 000元(20 000 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實現(xiàn)的凈損益2 000 000元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當(dāng)期投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　　　　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　　　　　　　 800 000

　　利潤分配——未分配利潤　　 　　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　【例題•多選題】因部分處置長期股權(quán)投資，企業(yè)將剩余長期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)變權(quán)益法時進(jìn)行的下列會計處理中，正確的有(　　)。

　　A.按照處置部分的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本

　　B.剩余股權(quán)按照處置投資當(dāng)期期初至處置投資日應(yīng)享有的被投資單位已實現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整當(dāng)期損益

　　C.剩余股權(quán)按照原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初應(yīng)享有的被投資單位已實現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整留存收益

　　D.將剩余股權(quán)的賬面價值大于按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

　　【答案】ABC

　　【解析】選項D，不調(diào)整長期股權(quán)投資。

　　投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能夠?qū)嵤┕餐刂苹蚴┘又卮笥绊懙�，投資方在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

　　【教材例5-20】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元現(xiàn)金取得乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為45 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。2×12年10月1日，乙公司向非關(guān)聯(lián)方丙公司定向增發(fā)新股，增資27 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司對乙公司持股比例下降為40%，對乙公司喪失控制權(quán)但仍具有重大影響。

　　2×10年1月1日至2×12年10月1日期間，乙公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元;其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期間，乙公司實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定乙公司一直未進(jìn)行利潤分配，也未發(fā)生其他計入資本公積和其他綜合收益 的交易或事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　2×12年10月1日，甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)按比例結(jié)轉(zhuǎn)部分長期股權(quán)投資賬面價值并確認(rèn)相關(guān)損益。

　　27 000 000×40%-30 000 000×(60%-40%)/60%=800 000(元)

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司　　　　 　　　　　800 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　　800 000

　　(2)對剩余股權(quán)視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　 　　　　　　800 000

　　利潤分配———未分配利潤　　 　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(五)成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

　　1.確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資(出售部分賬面價值)

　　投資收益

　　2.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))(剩余部分公允價值)

　　貸：長期股權(quán)投資(剩余部分賬面價值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂�，對該股�?quán)投資采用成本法核算。2×12年8月，甲公司將該項投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款90 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為90 000 000元，剩余股權(quán)投資的公允價值為22 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　 　　　　　　　 90 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司　　　 　　　　 72 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　 18 000 000

　　(2)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價值為22 000 000元, 賬面價值為18 000 000元，兩者差異應(yīng)計入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　 　　　 22 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司　　 　　　　　 18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　4 000 000

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