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2017年中級(jí)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)精講(25)

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2017年中級(jí)會(huì)計(jì)師《財(cái)務(wù)管理》考試考點(diǎn)精講(6)

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  長期股權(quán)投資的減值

  長期股權(quán)投資減值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,持有期間不得轉(zhuǎn)回。

  長期股權(quán)投資的處置

  出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)確認(rèn)為處置損益。投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí),原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

  投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的,原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn),因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益,應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

  【教材例5-22】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算。2×09年7月1日,甲公司將乙公司20%的股權(quán)出售給非關(guān)聯(lián)的第三方,對剩佘20%的股權(quán)仍采用權(quán)益法核算。甲公司取得乙公司股權(quán)至2×09年7月1日期間,確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為8 000 000元(為按比例享有的乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)),享有乙公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為2 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

  由于甲公司處置后的剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算,因此相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:

  借:其他綜合收益              4 000 000

  資本公積——其他資本公積        1 000 000

  貸:投資收益                5 000 000

  假設(shè),2×09年7月1日,甲公司將乙公司35%的股權(quán)出售給非關(guān)聯(lián)的第三方,剩余5%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。由于甲公司處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,因此相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:

  借:其他綜合收益              8 000 000

  資本公枳——其他資本公積        2 000 000

  貸:投資收益                10 000 000

  企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán),如果上述交易屬于一攬子交易的,應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;但是,在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額,在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益,到喪失控制權(quán)時(shí)在一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。

  【例題】A公司主要從事機(jī)械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售,B公司為A公司的全資子公司,取得時(shí)長期股權(quán)投資成本為2 000萬元。A公司主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。A公司計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)、剝離輔業(yè),集中發(fā)展機(jī)械產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)。2×11年11月30日,A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議,約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司100%股權(quán),對價(jià)總額為5 000萬元。考慮到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡,雙方在協(xié)議中約定,C公司應(yīng)在2×11年12月31日之前支付2 000萬元,以先取得B公司20%股權(quán);

  C公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付3 000萬元,以取得B公司剩余80%股權(quán)。2×11年12月31日至2×12年12月31日期間,B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo),若B公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配,則后續(xù)80%股權(quán)的購買對價(jià)按C公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

  2×11年12月31日,按照協(xié)議約定,C公司向A公司支付2 000萬元,A公司將其持有的B公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)。

  2×12年6月30日,C公司向A公司支付3 000萬元,A公司將其持有的B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù),自此C公司取得B公司的控制權(quán)。

  本例中,A公司通過兩次交易處置其持有的B公司100%股權(quán),第一次交易處置B公司20%股權(quán),仍保留對B公司的控制;第二次交易處置剩余80%股權(quán),并于第二次交易后喪失對B公司的控制權(quán)。

  首先,需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”:

  1.A公司處置B公司股權(quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務(wù)整合,剝離輔業(yè)的考慮,A公司的目的是處置其持有的B公司100%股權(quán),兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的;

  2.兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定;

  3.第一次交易中,20%股權(quán)的對價(jià)為2 000萬元,相對于100%股權(quán)的對價(jià)總額5 000萬元而言,第一次交易單獨(dú)看并不經(jīng)濟(jì),和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響,此外,如果在兩次交易期間B公司進(jìn)行了利潤分配,也將據(jù)此調(diào)整對價(jià),說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

  綜合上述,兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”,按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  2×11年12月31日,A公司轉(zhuǎn)讓持有的B公司20%股權(quán)

  借:銀行存款                20 000 000

  貸:長期股權(quán)投資     4 000 000(20 000 000×20%)

  其他綜合收益              16 000 000

  2×12年6月30日,A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權(quán),喪失對B公司控制權(quán)

  借:銀行存款                30 000 000

  貸:長期股權(quán)投資              16 000 000

  (20 000 000×80%)

  投資收益                14 000 000

  借:其他綜合收益              16 000 000

  貸:投資收益                16 000 000

  【例題•綜合題】甲公司2013年至2015年對乙公司股票投資的有關(guān)資料如下:

  資料一:2013年1月1日,甲公司定向發(fā)行每股面值為1元,公允價(jià)值為4.5元的普通股1 000萬股作為對價(jià)取得乙公司30%有表決權(quán)的股份。交易前,甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系且不持有乙公司股份;交易后,甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊。取得投資日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16 000萬元,除行政管理用W固定資產(chǎn)外,其他各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值分別與其賬面價(jià)值相同。

  該固定資產(chǎn)原價(jià)為500萬元,原預(yù)計(jì)使用年限為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為 零,采用年限平均法計(jì)提折舊,已計(jì)提折舊100萬元;當(dāng)日,該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為480萬元,預(yù)計(jì)尚可使用4年,與原預(yù)計(jì)剩余年限相一致,預(yù)計(jì)凈殘值為零,繼續(xù)采用原方法計(jì)提折舊。

  資料二:2013年8月20日,乙公司將其成本為900萬元的M商品以不含增值稅的價(jià)格1200萬元出售給甲公司。至2013年12月31日,甲公司向非關(guān)聯(lián)方累計(jì)售出該商品50%,剩余50%作為存貨,未發(fā)生減值。

  資料三:2013年度,乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為6 000萬元,因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬元,未發(fā)生其他影響乙公司所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。

  資料四:2014年1月1日,甲公司將對乙公司股權(quán)投資的80%出售給非關(guān)聯(lián)方,取得價(jià)款5 600萬元,相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,剩余股份當(dāng)日公允價(jià)值為1 400萬元。出售部分股份后,甲公司對乙公司不再具有重大影響,將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。

  資料五:2014年6月30日,甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至1 300萬元,預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。

  資料六:2014年7月起,乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌,至2014年12月31日,甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至800萬元,甲公司判斷該股權(quán)投資已發(fā)生減值,并計(jì)提減值準(zhǔn)備。

  資料七:2015年1月8日,甲公司以780萬元的價(jià)格在二級(jí)市場上售出所持乙公司的全部股票。

  資料八:甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同,假定不考慮增值稅、所得稅等其他因素。

  要求:

  (1)判斷說明甲公司2013年度對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法,并編制甲公司取得乙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

  (2)計(jì)算甲公司2013年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益和應(yīng)享有乙公司其他綜合收益變動(dòng)的金額,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  (3)計(jì)算甲公司2014年1月1日處置部分股權(quán)投資交易對公司營業(yè)利潤的影響額,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  (4)分別編制甲公司2014年6月30日和12月31日與持有乙公司股票相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

  (5)編制甲公司2015年1月8日處置乙公司股票的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  (“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目)。

  【答案】

  (1)甲公司取得乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

  理由:甲公司取得乙公司30%的股權(quán),能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊,所以采用?quán)益法核算。

  取得股權(quán)投資會(huì)計(jì)分錄:

  借:長期股權(quán)投資——投資成本           4 500

  貸:股本                    1 000

  資本公積——股本溢價(jià)             3 500

  取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=16 000+[480-(500-100)]=16 080(萬元);甲公司取得投資日應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=16 080×30%=4 824(萬元),大于長期股權(quán)投資的初始投資成本,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。調(diào)增長期股權(quán)投資的金額=4 824-4 500=324(萬元)。

  分錄為:

  借:長期股權(quán)投資——投資成本           324

  貸:營業(yè)外收入                  324

  (2)

  應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[6 000-(480/4-500/5)-(1 200-900)×50%]×30%=1 749(萬元);

  應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益=200×30%=60(萬元)。

  分錄為:

  借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整           1 749

  貸:投資收益                   1 749

  借:長期股權(quán)投資——其他綜合收益          60

  貸:其他綜合收益                  60

  (3)處置長期股權(quán)投資的損益=5 600+1 400-(4 500+324+1 749+60)+60=427(萬元)。

  處置分錄:

  借:銀行存款                  5 600

  可供出售金融資產(chǎn)——成本          1 400

  貸:長期股權(quán)投資——投資成本           4 824

  ——損益調(diào)整          1 749

  ——其他綜合收益          60

  投資收益                   367

  借:其他綜合收益                 60

  貸:投資收益                     60

  (4)

  6月30日

  借:其他綜合收益                 100

  貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)       100

  12月31日

  借:資產(chǎn)減值損失                  600

  貸:其他綜合收益                  100

  可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備         500

  (5)

  1月8日處置時(shí)

  借:銀行存款                   780

  可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)        100

  ——減值準(zhǔn)備         500

  投資收益                    20

  貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本           1 400

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