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　　非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量

　　四、非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理

　　(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。

　　1.不涉及補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　【提示】在計算增值稅時要以資產(chǎn)的公允價值作為其計稅基礎(chǔ)。

　　(1)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　　(2)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　　【例題•判斷題】非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的，支付補價方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。(　　)

　　【答案】√

　　【例題•多選題】不具有商業(yè)實質(zhì)、不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換中，影響換入資產(chǎn)入賬價值的因素有(　　)。

　　A.換出資產(chǎn)的賬面余額

　　B.換出資產(chǎn)的公允價值

　　C.換入資產(chǎn)的公允價值

　　D.換出資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備

　　【答案】AD

　　【解析】非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，與換入資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)的公允價值均無關(guān)，選項B和C均不正確;換出資產(chǎn)的賬面價值=換出資產(chǎn)賬面余額-換出資產(chǎn)已計提的折舊或攤銷(如涉及)換出資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，選項A和D均正確。

　　【教材例7-3】甲公司以其持有的對聯(lián)營企業(yè)丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面價值余額為5 000 000元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量;乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標(biāo)權(quán)計提減值準(zhǔn)備。

　　乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。乙公司因轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)向甲公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的銷售額為3 600 000元，銷項稅額為216 000元。假設(shè)除增值稅外，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例中屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)，不確認(rèn)損益。

　　甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)　　　　　　　　　　 3 384 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　　 216 000

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——丙公司股權(quán)投資

　　1 400 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司　　　　　　　　 5 000 000

　　乙公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司　　　　 　　　　3 816 000

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)　　　　　　　　　　 4 200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 216 000

　　【教材例7-4】甲公司擁有一個距離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元;乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。由于倉庫離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價值不能可靠計量;乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補價，以長期股權(quán)投資換取甲公司擁有的倉庫。甲公司因轉(zhuǎn)讓倉庫向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的銷售額為1 150 000元，銷項稅額為126 500元。

　　甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 2 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫　　　　　　　　　　　 3 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 126 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 126 500

　　借：長期股權(quán)投資——××公司　　　　　　　 1 176 500

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 276 500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——倉庫　　　　　　　　　　　 1 023 500

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　　 126 500

　　貸：長期股權(quán)投資——××公司　　　　　　　 1 050 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　【例題•多選題】甲公司用房屋換取乙公司的專利，甲公司的房屋符合投資性房地產(chǎn)定義，但甲公司未采用公允價值模式計量。在交換日，甲公司房屋賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值110萬元，乙公司專利賬面價值10萬元，無公允價值，甲公司另向乙公司支付10萬元。假設(shè)不考慮資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費，該交換具有商業(yè)實質(zhì)，下列會計處理中正確的有(　　)。

　　A.甲公司確認(rèn)營業(yè)外收入10萬元

　　B.甲公司換入的專利的入賬價值為100萬元

　　C.甲公司換入的專利的入賬價值為120萬元

　　D.乙公司確認(rèn)營業(yè)外收入110萬元

　　【答案】CD

　　【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入110萬元，其他業(yè)務(wù)成本100萬元，不能確認(rèn)營業(yè)外收入，選項A不正確;甲公司換入專利的入賬價值=110+10=120(萬元)，選項B錯誤，選項C正確;乙公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入=(110+10)-10=110(萬元)，選項D正確。

　　(三)涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　1.非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的原賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　【例題•單選題】2011年3月2日，甲公司以賬面價值為350萬元的廠房和150萬元的專利權(quán)，換入乙公司賬面價值為300萬元在建房屋和100萬元的長期股權(quán)投資，不涉及補價。上述資產(chǎn)的公允價值均無法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價值為(　　)萬元。

　　A.280

　　B.300

　　C.350

　　D.375

　　【答案】D

　　【解析】甲公司換入在建房屋的入賬價值=(350+150)×300/(300+100)=375(萬元)。

　　【教材例7-5】為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的機器和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5臺專用設(shè)備和15輛客運汽車。

　　甲公司機器設(shè)備賬面原價為4 050 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，不含稅公允價值為2 800 000元;庫存商品的賬面余額為4 500 000元，不含稅公允價值為5 250 000元。

　　乙公司貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，不含稅公允價值為2 250 000元;專用設(shè)備的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，不含稅公允價值為2 500 000元;客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，不含稅公允價值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的351 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額51 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的貨運車、專用設(shè)備、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例。

　　即300 000÷(2 800 000+5 250 000+300 000)=3.59%<25%�？梢哉J(rèn)定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、專用設(shè)備、貨運車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要機器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);

　　同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此 甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=2 800 000×17%=476 000(元)

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5 250 000×17%=892 500(元)

　　換入貨運車、專用設(shè)備和客運汽車的增值稅進項稅額

　　=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)計算換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)

　　或：換入資產(chǎn)總成本=8 050 000+( 476 000+892 500 )-1 419 500+ 351 000=8 350 000(元)。

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

　　貨運車的成本=8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%)=2 250 000(元)

　　專用設(shè)備的成本=8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%)=2 500 000(元)

　　客運汽車的成本=8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元)

　　(5)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 2 700 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 1 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——機器設(shè)備　　　　　　　　　 4 050 000

　　借：固定資產(chǎn)——貨運車　　　　　　　　　　 2 250 000

　　——專用設(shè)備　　　　　　　　　 2 500 000

　　——客運汽車　　　　　　　　　 3 600 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　 1 419 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 2 700 000

　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 5 250 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　 1 368 500

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 351 000

　　營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　　　 100 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換入設(shè)備的增值稅進項稅額=2 800 000×17%=476 000(元)

　　換入庫存商品的增值稅進項稅額=5 250 000×17%=892 500(元)

　　換出貨運車、專用設(shè)備和客運汽車的增值稅銷項稅額

　　=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　(3)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-收取的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元)

　　或：換入資產(chǎn)總成本=8 350 000+1 419 500 -( 476 000+892 500 ) - 351 000=8 050 000(元)。

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本

　　設(shè)備的成本=8 050 000×(2 800 000÷8 050 000×100%)=2 800 000(元)

　　原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%)=5 250 000(元)

　　(5)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 6 450 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 3 300 000

　　貸：固定資產(chǎn)——貨運車　　　　　　　　　　 2 250 000

　　——專用設(shè)備　　　　　　　　　 3 000 000

　　——客運汽車　　　　　　　　　 4 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　 　　　　　　　　1 419 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　 　1 419 500

　　借：固定資產(chǎn)——機器設(shè)備　　　　　　　　 　2 800 000

　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　 　5 250 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　 　1 368 500

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　351 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　 　　9 769 500

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 900 000

　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　 　1 900 000

　　【教材例7-6】甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對聯(lián)營企業(yè)丙公司的長期股權(quán)投資(采用權(quán)益法核算)進行交換。

　　甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元;專利技術(shù)賬面原價為750 000元，已攤銷為375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。

　　甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)免征增值稅。甲公司因轉(zhuǎn)讓廠房向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為750 000元，銷項稅額為82 500元;乙公司因轉(zhuǎn)讓在建工程向甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為875 000元，銷項稅額為96 250元。

　　本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　(2)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=1 125 000+82 500-96 250=1 111 250(元)

　　(3)確定各項換入資產(chǎn)總成本

　　在建工程成本=1 111 250×(875 000÷1 125 000×100%)=864 306(元)

　　長期股權(quán)投資成本=1 111 250×(250 000÷1 125 000×100%)=246 944(元)

　　(4)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 1 250 000

　　貸：固定資產(chǎn)——廠房　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　82 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　82 500

　　借：在建工程——××工程　　　　　　　　　　 864 306

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　　　96 250

　　長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 246 944

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　 375 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 832 500

　　無形資產(chǎn)——專利技術(shù)　　　　　　　　　　 750 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額

　　=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額

　　=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　(2)確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=1 125 000+96 250-82 500=1 138 750(元)

　　(3)確定各項換入資產(chǎn)成本

　　廠房成本=1 138 750×(750 000÷1 125 000×100%)=759 167(元)

　　專利技術(shù)成本=1 138 750×(375 000÷1 125 000×100%)=379 583(元)

　　(4)會計分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 875 000

　　貸：在建工程——××工程　　　　　　　　　　 875 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　96 250

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　96 250

　　借：固定資產(chǎn)——廠房　　　　　　　　　　　　 759 167

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　　　　82 500

　　無形資產(chǎn)——專利技術(shù)　　　　　　　　　　 379 583

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 971 250

　　長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 250 000

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