長期股權投資核算方法的轉換

　　股權投資轉換涉及六種情形，如下表所示：

　　(一)公允價值計量轉權益法核算

　　轉換后長期股權投資初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資的公允價值

　　原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

　　【教材例5-17】2×09年2月，甲公司以9 000 000元現金自非關聯方處取得乙公司10%的股權。甲公司根據金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產。2×11年1月2日，甲公司又以18 000 000元的現金自另一非關聯方處取得乙公司15%的股權，相關手續(xù)于當日完成。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為120 000 000元，甲公司對乙公司的可供出售金融資產的公允價值15 000 000元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為6 000 000元。取得該部分股權后，甲公司能夠對乙公司施加重大影響，對該項股權投資轉為采用權益法核算。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　分析：

　　甲公司原持有10%股權的公允價值為15 000 000元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為18 000 000元，因此甲公司對乙公司25%股權的初始投資成本為33 000 000元。

　　甲公司對乙公司新持股比例為25%，應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份顛為30 000 000元(120 000 000元×25%)。由于初始投資成本(33 000 000 元)大于應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額(30 000 000元)，因此，甲公司無需調整長期股權投資的成本。

　　2×11年1月2日，甲公司應進行如下賬務處理：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　 　　　 33 000 000

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　貸：可供出售金融資產　　　 　　　　　　　 15 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　(二)公允價值計量或權益法核算轉成本法核算(參見第一節(jié)相關內容)

　　(三)權益法核算轉公允價值計量

　　1.處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資

　　投資收益

　　2.原權益法核算確認的全部其他綜合收益(假定被投資單位實現的其他綜合收益均可結轉到損益)

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　3.原權益法核算確認的全部資本公積

　　借：資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　4.剩余股權投資轉為可供出售金融資產(或交易性金融資產)

　　借：可供出售金融資產 (轉換日公允價值)

　　貸：長期股權投資(剩余投資賬面價值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，對該股權投資采用權益法核算。2×12年10月，甲公司將該項投資中的60%出售給非關聯方，取得價款32 000 000元。相關手續(xù)于當日完成。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。

　　出售時，該項長期股權投資的賬面價值為48 000 000元，其中投資成本39 000 000 元，損益調整為4 500 000元，其他綜合收益為3 000 000元(為被投資單位的可供出售金融資產的累計公允價值變動)，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為 1 500 000元;剩余股權的公允價值為21 000 000元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司的賬務處理如下:

　　(1)確認有關股權投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　 32 000 000

　　貸：長期股權投資——投資成本　 　　　　　 23 400 000

　　(39 000 000×60%)

　　——損益調整　　　　 　　　2 700 000

　　(4 500 000×60%)

　　——其他綜合收益　　　　 　1 800 000

　　(3 000 000×60%)

　　——其他權益變動　　 　　　　900 000

　　(1 500 000×60%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　(2)由于終止采用權益法核算，將原確認的相關其他綜合收益全部轉入當期損益。

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　(3)由于終止采用權益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部轉入當期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　 　　　　1 500 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　(4)剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當日公允價值為

　　21 000 000元，賬面價值為19 200 000元，兩者差異應計入當期投資收益。

　　借：可供出售金融資產　　　　　　　 　　　 21 000 000

　　貸：長期股權投資——投資成本　　　 　　　 15 600 000

　　——損益調整　　　　　 　　1 800 000

　　——其他綜合收益　　　　 　1 200 000

　　——其他權益變動　　 　　　　600 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　1 800 000

　　(四)成本法轉權益法

　　關鍵點：剩余持股比例部分應從取得投資時點采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調整，將其調整到權益法核算的結果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩余部分追溯調整

　�、偻顿Y時點商譽的追溯

　　剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,屬于投資作價中體現的商譽部分,不調整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。

　　【提示1】若處置日與原投資交易日在同一會計年度，在調整長期股權投資成本的同時，應調整當期損益(營業(yè)外收入)。

　�、谕顿Y后的追溯調整

　　借：長期股權投資

　　貸：留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因導致被投資單位賬面所有者權益變動×剩余持股比例)

　　【提示2】調整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現金股利或利潤。

　　長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照準則規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益及所有者權益其他變動的份額。

　　【教材例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股權，能夠對乙公司實施控制。2×12年11月6日，甲公司對乙公司的長期股權投資賬面價值為30 000 000元，未計提減值準備，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資中的1/3出售給非關聯方，取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為80 000 000元。相關手續(xù)于當日完成，甲公司不再對乙公司實施控制，但具有重大影響。

　　甲公司原取得乙公司60%股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為45 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。自甲公司取得對乙公司長期股權投資后至部分處置投資前，乙公司實現凈利潤25 000 000元。其中，自甲公司取得投資日至2×12年年初實現凈利潤20 000 000元。假定乙公司一直未進行利潤分配，也未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。甲公司按凈利潤的10% 提取法定盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司有關賬務處理如下：

　　(1)確認長期股權投資處置損益

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 　　　　　 18 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司　　　　 　　　 10 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　　8 000 000

　　(2)調整長期股權投資賬面價值。

　　剩余長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2 000 000元(20 000 000 -45 000 000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買曰至處置投資當期期初之間實現的凈損益為8 000 000元(20 000 000×40%)，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益;處置期初至處置日之間實現的凈損益2 000 000元，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。

　　借：長期股權投資—損益調整　　　　　　　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　　　　　　　 800 000

　　利潤分配——未分配利潤　　 　　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　【例題•多選題】因部分處置長期股權投資，企業(yè)將剩余長期股權投資的核算方法由成本法轉變權益法時進行的下列會計處理中，正確的有(　　)。

　　A.按照處置部分的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本

　　B.剩余股權按照處置投資當期期初至處置投資日應享有的被投資單位已實現凈損益中的份額調整當期損益

　　C.剩余股權按照原取得投資時至處置投資當期期初應享有的被投資單位已實現凈損益中的份額調整留存收益

　　D.將剩余股權的賬面價值大于按照剩余持股比例計算原投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，調整長期股權投資的賬面價值

　　【答案】ABC

　　【解析】選項D，不調整長期股權投資。

　　投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能夠實施共同控制或施加重大影響的，投資方在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

　　【教材例5-20】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元現金取得乙公司60%的股權，能夠對乙公司實施控制;當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為45 000 000元(假定公允價值與賬面價值相同)。2×12年10月1日，乙公司向非關聯方丙公司定向增發(fā)新股，增資27 000 000元，相關手續(xù)于當日完成，甲公司對乙公司持股比例下降為40%，對乙公司喪失控制權但仍具有重大影響。

　　2×10年1月1日至2×12年10月1日期間，乙公司實現凈利潤25 000 000元;其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期間，乙公司實現凈利潤20 000 000元。假定乙公司一直未進行利潤分配，也未發(fā)生其他計入資本公積和其他綜合收益 的交易或事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　2×12年10月1日，甲公司有關賬務處理如下：

　　(1)按比例結轉部分長期股權投資賬面價值并確認相關損益。

　　27 000 000×40%-30 000 000×(60%-40%)/60%=800 000(元)

　　借：長期股權投資——乙公司　　　　 　　　　　800 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　　800 000

　　(2)對剩余股權視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整

　　借：長期股權投資——乙公司——損益調整　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　 　　　　　　800 000

　　利潤分配———未分配利潤　　 　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(五)成本法核算轉公允價值計量

　　1.確認有關股權投資的處置損益

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資(出售部分賬面價值)

　　投資收益

　　2.剩余股權投資轉為可供出售金融資產(或交易性金融資產)

　　借：可供出售金融資產(或交易性金融資產)(剩余部分公允價值)

　　貸：長期股權投資(剩余部分賬面價值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表決權股份，能夠對乙公司實施控制，對該股權投資采用成本法核算。2×12年8月，甲公司將該項投資中的80%出售給非關聯方，取得價款90 000 000元，相關手續(xù)于當日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為90 000 000元，剩余股權投資的公允價值為22 000 000元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　甲公司有關賬務處理如下：

　　(1)確認有關股權投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　 　　　　　　　 90 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司　　　 　　　　 72 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　 18 000 000

　　(2)剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為22 000 000元, 賬面價值為18 000 000元，兩者差異應計入當期投資收益。

　　借：可供出售金融資產　　　　　　　 　　　 22 000 000

　　貸：長期股權投資——乙公司　　 　　　　　 18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　4 000 000

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