2005年注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答--會計（一）

　　1.問：《會計》第44頁，企業(yè)(含外商投資企業(yè))接受捐贈的原材料，按接受捐贈材料確定的入賬價值，貸記“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)接收捐贈用“待轉資產價值”科目核算，其他企業(yè)直接記入“資本公積”，處理方法為何不一致?

　　答：《企業(yè)會計制度2001》制定時，稅法明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈的原材料應當計算繳納所得稅，但其他企業(yè)未做明確規(guī)定，因此該制度中明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈原材料時直接計入“待轉資產價值”，而其他企業(yè)記入“資本公積”。2003年財政部與國家稅務總局聯合發(fā)布了《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度 designtimesp=584>和相關會計準則有關問題解答(三)》(財會[2003]29號)，其中明確規(guī)定了所有企業(yè)接受捐贈的資產均應按稅法規(guī)定的入賬價值確認為捐贈收入，并入當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。同時明確規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產按稅法規(guī)定的確定的入賬價值，應通過“待轉資產價值”科目核算。企業(yè)應在該科目下設“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細科目。對于以前已記入“資本公積”科目的“接受現金捐贈”因此而被取消，其余額應全部轉入“其他資本公積”明細科目。因此《會計》教材中所講述的是現行做法。這里，我們也提醒考生在參閱有關法規(guī)制度時應注意其適用性及相關補充規(guī)定。

　　2.問：《會計》第76頁，“股權投資差額”的處理，初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，記入“資本公積”，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無論初始投資成本大于還是小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，均記入“長期股權投資——股權投資差額”?

　　答：《企業(yè)會計制度2001》關于股權投資差額的處理規(guī)定已被2003年發(fā)布的問題解答所取代。財政部于2003年發(fā)布的《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度 designtimesp=590>和相關會計準則有關問題解答(二)》，其中第十一個問題解答了關于權益法下產生借方和貸方股權投資差額如何進行處理的問題，股權投資差額應分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，按規(guī)定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，記入“資本公積——股權投資準備”。同時規(guī)定，對于該規(guī)定發(fā)布前企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再做追溯調整，對其余額應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止。《會計》教材后附的財務會計法規(guī)光盤中已收錄該規(guī)定，請在復習備考中注意參閱。

　　3.《會計》教材第77頁的例12中，2003年為什么沒有攤銷股權投資差額?是因為2003年無其他所有者權益的變動，還是書中計算錯誤?

　　答：《會計》教材第77頁中遺漏了2003年的股權投資差額，有關更正情況如下：

　　(1)第79頁第3行后應增加：

　　攤銷股權投資差額=600÷10=60(萬元)

　　借：投資收益-股權投資差額攤銷 600 000

　　貸：長期股權投資-乙公司(股權投資差額)600 000

　　計算2003年末“長期股權投資-乙公司”科目的賬面余額

　　2003年末“長期股權投資-乙公司”科目的賬面余額=4200-150+180-60=4170(萬元)

　　其中：長期股權投資-乙公司(投資成本)賬面余額=3360(萬元)

　　長期股權投資-乙公司(損益調整)賬面余額=300-150+180=330(萬元)

　　長期股權投資-乙公司(股權投資差額)賬面余額=540-60=480(萬元)

　　(2)第79頁第15行原文“初次投資時股權投資借方差額余額=600-60-50=490(萬元)”應改為“初次投資時股權投資借方差額余額=600-60-60-50=430(萬元)”

　　(3)第79頁第20行原文“經上述沖減后，股權投資借方差額的余額260萬元繼續(xù)攤銷”。應改為“經上述沖減后，股權投資借方差額的余額200萬元繼續(xù)攤銷”。

　　(4)第79頁第23行、24行的余額計算應改為“余額=4200-240+300-60-150+180-60-50+1000+230-230=5120(萬元)”。

　　(5)第79頁第29行、30行的股權投資差額的余額計算應改為“長期股權投資-乙公司(股權投資差額)賬面借方余額為=540-60-50-230=200(萬元)”。

　　(6)第79頁第35行的股權投資借差額余額的計算應改為“初次投資時股權投資借方差額余額=600-60-60-50=430(萬元)”。

　　(7)第79頁第39行、第40行應改為：

　　貸：長期股權投資-乙公司(股權投資差額)4 300 000

　　資本公積-股權投資準備 1 000 000

　　(8)第80頁第4行的余額計算應改為“余額=4200-240+300-60-150+180-60-50+700+530-430=4920(萬元)”

　　4.問：《會計》第102頁指出，投資時，權益法產生的股權投資貸方差額記入“資本公積——股權投資準備”，其后計提長期股權投資減值準備時，先沖減原投資時記入“資本公積——股權投資準備”的金額，不足沖減部分，計入投資損益。以后長期股權投資的價值得以恢復時，在轉回已計提的長期股權投資減值準備時，先轉回原計提減值準備時計入投資損益的部分，差額再在原沖減的“資本公積——股權投資準備”的金額內，恢復“資本公積——股權投資準備”。而其下段則指出，如已計提減值準備的長期股權投資，其價值直至處置時尚未完全恢復，應將處置收入先恢復原提取減值準備時沖減的“資本公積——股權投資準備”，差額再借記或貸記“投資收益”。

　　以上同為恢復長期股權投資價值，且都是沖減了資本公積后，再計入投資損益。為什么恢復時順序卻不一樣。一個先恢復計入投資損益的部分，一個先恢復沖減的“資本公積—股權投資準備”?

　　答：《會計》教材中這兩處所說的恢復長期股權投資的價值是差異的。前一部分所說的計提減值準備及減值準備的恢復的前提是“繼續(xù)持有該長期股權投資”;而后一部分所說的恢復則是指“該項長期股權投資已經處置”。

　　因此前一部分因長期股權投資的價值回升恢復計提減值準備時，按原計提減值準備的相反順序予以恢復，即先恢復原計提減值準備時計入損益的部分，差額部分再恢復原沖減的資本公積。而后一部分在處置該項長期股權投資時，長期股權投資賬面余額及相關的減值準備均應沖銷，因此已無須恢復減值準備。同時，由于原計提減值準備時沖減了“資本公積——股權投資準備”，如不恢復資本公積，將導致投資人計算該損益時虛減投資損失，相當于有一部分資本公積被轉入到當期損益中。這主要基于：無論是否存在股權投資差額記入資本公積的情況下，對某項投資最終形成的損益應當是一致的。因此，應將計提減值準備時沖減的至該項投資處置時尚未恢復的“資本公積——股權投資準備”恢復為原數額，并將恢復后的“資本公積——股權投資準備”轉入“資本公積——其他資本公積”科目，相應可按規(guī)定程序轉增資本(或股本)。

　　5.問：《會計》第109頁最后一步計算應計提減值準備，轉銷股權投資借方差額的余額320萬元的分錄，為何為借記股權投資差額，貸記投資收益?

　　答：該筆分錄發(fā)生了方向錯誤，應改為

　　借：投資收益-股權投資差額攤銷 3 200 000

　　貸：長期股權投資-乙公司(股權投資差額) 3 200 000