(三)權(quán)益法的變化對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響
2008年教材采用“完全權(quán)益法”的觀點(diǎn)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題，僅限于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，合并報(bào)表時(shí)母公司按照權(quán)益法對(duì)子公司投資收益進(jìn)行調(diào)整分錄時(shí)仍然采用與2007年教材一樣的方法，沒(méi)有使用完全權(quán)益法，沒(méi)有將內(nèi)部交易對(duì)投資收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的影響予以調(diào)整，這就使得合并報(bào)表的合并長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和投資收益中包含了不同口徑內(nèi)容。為改變這種狀況達(dá)到口徑一致，合并報(bào)表時(shí)在母公司調(diào)整分錄上恢復(fù)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)權(quán)益法中與內(nèi)部交易有關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資影響，所以出現(xiàn)教材P103和P104與合并有關(guān)的分錄。這一分錄只是合并工作底稿中母公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整分錄的內(nèi)容，與對(duì)子公司的抵銷(xiāo)分錄不產(chǎn)生影響。
【例題4】A公司2007年有如下業(yè)務(wù)：
1．對(duì)甲公司
(1)A公司于2007年1月1日以2500萬(wàn)元購(gòu)入甲公司股權(quán)30％并對(duì)其有重大影響，取得投資日甲公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，差額為一項(xiàng)待攤銷(xiāo)20年的土地使用權(quán)。
(2)2007年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，其中包含當(dāng)期向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部?jī)衾麧?rùn)200萬(wàn)元。
2．對(duì)乙公司
(1)2007年1月1日，A公司以銀行存款5000萬(wàn)元取得乙公司80％的股份，投資時(shí)乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，公允價(jià)值為6100萬(wàn)元。乙公司一項(xiàng)應(yīng)提折舊20年的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬(wàn)元，公允價(jià)值700萬(wàn)元。
(2)2007年A公司向乙公司銷(xiāo)售存貨6000萬(wàn)元，其成本5400萬(wàn)元，本期乙公司實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售40％。
(3)2007年12月31日甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。
要求：
(1)作出2007年A公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理；
(2)作出2007年A公司有關(guān)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理；
(3)作出2007年A公司合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄。
假定不考慮所得稅影響，A公司與甲公司和乙公司均為非同一控制企業(yè)。
【答案】
(1)作出2007年A公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理(權(quán)益法)
2007年1月1日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一甲公司 2500
貸：銀行存款 2500
初始投資成本大于應(yīng)享有權(quán)益份額=8000×30％=2400萬(wàn)元，不需要調(diào)整初始確認(rèn)。
2007年12月31日
調(diào)整后甲公司凈利潤(rùn)=1000一(8000—6000)／20—200=700萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一甲公司 210(700×30％)
貸：投資收益 210
(2)作出2007年A公司有關(guān)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理(成本法)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司 5000
貸：銀行存款 5000
(3)作出2007年A公司合并報(bào)表調(diào)整抵銷(xiāo)分錄
第一步，調(diào)整乙公司凈利潤(rùn)
借：固定資產(chǎn)100
貸：資本公積100
借：管理費(fèi)用 5
貸：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊 5
第二步，調(diào)整A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司796(1000—5)×80％
貸：投資收益 796
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一甲公司 60
貸：存貨 60(200×30％)
(這筆調(diào)整分錄是教材P103的要求)
第三步，抵銷(xiāo)分錄
①投資與權(quán)益抵銷(xiāo)
借：所有者權(quán)益相關(guān)科目 7095(6000+100+995)
合并商譽(yù) 120(5000—6100×80％)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5796
少數(shù)股東權(quán)益 1419(7095×20％)
�、谕顿Y收益與利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)
借：投資收益 796
少數(shù)股東損益 199(995×20％)
貸：未分配利潤(rùn)一年末 995
(本題沒(méi)有給出期初乙公司股東權(quán)益的具體內(nèi)容，所以這個(gè)分錄只列示本期項(xiàng)目)
③內(nèi)部交易抵銷(xiāo)
借：營(yíng)業(yè)收入 6000
貸：營(yíng)業(yè)成本 6000
借：營(yíng)業(yè)成本 360
貸：存貨 360[(6000—5400)X 60％]
(四)連續(xù)編報(bào)合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄
連續(xù)編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄是考生應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的考點(diǎn)，應(yīng)注意以下問(wèn)題：
1．母公司投資與子公司權(quán)益的合并要延續(xù)合并日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的后續(xù)影響
【例題5】甲股份有限公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。按照10％提取法定盈余公積，相關(guān)資料如下：
(1)20 X 6年1月1日，甲公司以銀行存款14000萬(wàn)元，自乙公司(無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系)購(gòu)人w公司80％的股份。
w公司20×6年1月1日股東權(quán)益總額為15000萬(wàn)元，其中股本為8000萬(wàn)元、資本公積為3000萬(wàn)元、盈余公積為2600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為1400萬(wàn)元�？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為16000萬(wàn)元，差額為尚待攤銷(xiāo)10年的固定資產(chǎn)。
(2)w公司20 X6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2600萬(wàn)元，當(dāng)年購(gòu)入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積300萬(wàn)元。
(3)w公司20 X 7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3300萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利2000萬(wàn)元。20 X 7年w公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出20×6年確認(rèn)的資本公積120萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積150萬(wàn)元。
要求：
編制甲公司20×7年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)w公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整及相關(guān)抵銷(xiāo)分錄。
【答案】
�、僬{(diào)整分錄(子公司)
借：固定資產(chǎn) 1000
貸：資本公積 1000
借：管理費(fèi)用 100
未分配利潤(rùn)一年初 100
貸：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊 200
�、谡{(diào)整分錄(母公司)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000[(2600—1000／10)×80％]
貸：未分配利潤(rùn)一年初 1800
盈余公積 200
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 240(300×80％)
貸：資本公積 240
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2560[(3300—1000／10)×80％)]
貸：投資收益 2560
借：投資收益 1600(2000×80％)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24[(150—120)×80％]
貸：資本公積 ‘ 24
③抵銷(xiāo)分錄
借：股本8000
資本公積一年初4300(3000+300+1000)
一本年 30(150—120)
盈余公積一年初 2860(2600+260)
一本年 330
未分配利潤(rùn)一年末4510[1400+(2600+3300)×90％一100—100—2000]
合并商譽(yù) 1200(14000—16000×80％)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 17224(14000+2000+240+2560—1600+24)
少數(shù)股東權(quán)益4006[(8000+4300+30+2860+330+4510)×20％]
以上例子說(shuō)明，合并以后年度的合并報(bào)表要延續(xù)全并日起對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的各項(xiàng)調(diào)整，延續(xù)合并日商譽(yù)的確認(rèn)。(本題其他抵銷(xiāo)分錄略)
